Leasing o Contratos de Arrendamiento Financiero (Art. 116 LIS)

Régimen fiscal aplicable a los contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.

Condiciones:

• Los contratos tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.
• Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora (excluido el valor de la opción de compra) y la carga financiera exigida por ella, sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
• El importe anual de la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

Deducibilidad:

• Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora (con la limitación general para deducir gastos financieros del Art. 16 LIS).
• La misma consideración tendrá la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables.
• El importe de la cantidad deducible por la recuperación del coste del bien no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien.
• El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite.
• Tratándose de entidades de reducida dimensión, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas multiplicado por 1,5.

Provisiones Fiscalmente Deducibles

A partir del 1/1/2008, las provisiones se definen como aquellos pasivos que representan obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos, pero que a la fecha de cierre del ejercicio son indeterminadas en cuanto a su importe o vencimiento. En resumen, las provisiones se constituyen para cubrir gastos, pérdidas o deudas previsibles.

Para que sean fiscalmente deducibles, es requisito:

1. Que el gasto esté contabilizado.
2. Que la norma fiscal no limite expresamente su deducibilidad.

Como regla general, son deducibles fiscalmente las dotaciones a las provisiones contables. No obstante, no son deducibles las provisiones:

• Relativas a retribuciones con carácter diferido al personal (Ej: Prestaciones por incapacidad, indemnización por cese de contrato que se hace como mera previsión). En cambio, sí son deducibles las contribuciones del empresario a los Planes de pensiones de sus trabajadores según el RD legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones.
• Relativas a devoluciones de ventas.
• Relativas a reestructuraciones de la empresa, salvo cuando vengan derivadas de obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.

Son provisiones fiscalmente deducibles, entre otras:

• Provisión para impuestos que sean deducibles fiscalmente como gasto.
• Provisiones técnicas aseguradoras.
• Riesgos de garantía de reparación y conservación.
• Actuaciones medioambientales aceptadas por la Administración.

Operaciones Vinculadas (Transfer Pricing – Art. 18 LIS)

La normativa vigente en materia de operaciones vinculadas se regula en el Art. 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

• Establece la obligación de valorar a valor de mercado las operaciones que se realicen entre entidades vinculadas.
• Define qué se consideran entidades vinculadas.
• Impone la obligación de documentar estas operaciones conforme a unos requisitos específicos.

Correcciones de Valor: Pérdida por Deterioro (Art. 13 LIS)

Son fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles insolvencias de deudores (Art. 13 LIS) cuando en el momento del devengo del Impuesto sobre Sociedades (IS) concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
3. Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.
4. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No son deducibles las pérdidas respecto de los créditos siguientes:

• Créditos adeudados por personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada.

Gastos Fiscales

Gastos Financieros: Límite General de Deducción (Art. 16 LIS)

Existe una limitación general a la deducción fiscal de los gastos financieros netos establecida en el Art. 16 de la LIS.

• El límite es la cuantía mayor entre 1 millón de euros y el 30% del beneficio operativo (EBITDA) del ejercicio.
• Los gastos financieros netos del período se deducen hasta alcanzar dicho límite.
• Se adicionan al beneficio operativo los dividendos de participaciones (con un valor superior a 20 millones de euros) que cumplan ciertos requisitos.
• Los gastos financieros netos no deducidos en un ejercicio por exceder el límite podrán deducirse en los ejercicios siguientes sin límite temporal (anteriormente, el plazo era de 18 años).
• No son deducibles los gastos financieros derivados de deudas destinadas a adquirir participaciones en otras entidades del grupo o a realizar aportaciones al capital de otras entidades del grupo, salvo que se justifiquen motivos económicos válidos (medida anti-abuso para evitar la creación artificial de deuda intragrupo).

Reglas de Valoración Fiscal

Como norma general, los elementos patrimoniales (activos y pasivos) se valoran, a efectos fiscales, por su valor contable.

• Las variaciones de valor por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias.
• El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se realicen en virtud de una norma legal o reglamentaria que obligue a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se valoran a valor normal de mercado los elementos patrimoniales en los siguientes casos (determinando una renta a integrar en la base imponible por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable):

• Elementos adquiridos o transmitidos a título lucrativo (donaciones).
• Elementos transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de socios, devolución de aportaciones, distribución de beneficios o reparto de prima de emisión.
• Elementos adquiridos por fusión, absorción y escisión total o parcial (en el marco del régimen general, no del especial).
• Elementos adquiridos por permuta.

Ejemplo 1: Venta de Activo

Coste de adquisición: 100€
Amortización acumulada: 50€
Valor neto contable (VNC): 100 – 50 = 50€
Precio de venta: 300€
Beneficio (fiscal y contable): 300 – 50 = 250€

Ejemplo 2: Donación de Terreno

Una empresa efectúa una donación de un terreno a otra.

• Valor de adquisición (contable): 100.000 €
• Valor de mercado del terreno: 500.000 €

La empresa que realiza la donación integra en su base imponible del IS:

• Un ajuste positivo permanente de +100.000 €, ya que la liberalidad (gasto contable por la baja del activo) no es un gasto fiscalmente deducible.
• Una integración en la base imponible de la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del bien donado: +400.000 € (500.000 – 100.000).

Imputación Temporal de Ingresos y Gastos

La regla general es la inscripción contable: los ingresos y gastos se imputan en el periodo impositivo en que se devengan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.

• Los gastos contables no son deducibles fiscalmente si no se imputan en la cuenta de pérdidas y ganancias (PyG) o en una cuenta de reservas, excepto en los casos en que la LIS así lo disponga (Ej: Libertad de amortización).
• La imputación contable coincide, por regla general, con la imputación fiscal.

Existen excepciones a esta regla general, donde ingresos y gastos forman parte de la Base Imponible en un periodo impositivo distinto al de su devengo (generando ajustes temporales), como en los casos de:

• Libertad de amortización.
• Régimen fiscal del Leasing (Art. 116 LIS).
• Adquisiciones a título lucrativo (donaciones recibidas).

Operaciones a Plazo o con Precio Aplazado (Art. 11.4 LIS)

Este es un criterio de imputación opcional.

• Se considera operación a plazo aquella cuyo precio se percibe, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega del bien o servicio y el vencimiento del último plazo sea superior a un año.
• Permite integrar las rentas (beneficios) en la base imponible en proporción a los cobros que se vayan produciendo.
• La entidad puede optar por aplicar el criterio general del devengo.

Exención sobre Dividendos y Rentas de Transmisión de Valores (Art. 21 LIS)

El Art. 21 de la LIS regula un régimen de exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y plusvalías generadas en participaciones significativas, tanto de entidades residentes como no residentes.

Requisitos Generales:

1. Participación mínima:
   • Al menos un 5% del capital o de los derechos de voto.
   • Alternativamente, que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
   • Regla especial antiabuso: Si la entidad participada (directa) obtiene más del 70% de sus ingresos de dividendos o rentas de transmisión de valores de otras entidades (indirectas), el contribuyente debe ostentar una participación indirecta mínima del 5% en esas entidades (salvo excepciones por grupo mercantil consolidado).
2. Tributación mínima (solo para participadas no residentes):
   • La entidad participada no residente debe haber estado sujeta y no exenta a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS español con un tipo nominal de, al menos, el 10%.
   • Se considera cumplido si existe un Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) con España que contenga cláusula de intercambio de información.
   • Si la participada obtiene rentas de otras entidades (subparticipadas), este requisito debe cumplirse también a nivel de la entidad indirectamente participada. Si hay varias subparticipadas y solo algunas cumplen, la exención se aplica parcialmente.
3. Condición adicional para dividendos: No aplica la exención a dividendos cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Aplicación de la Exención:

• Dividendos: Los dividendos que cumplan los requisitos estarán exentos en la base imponible del socio.
• Rentas derivadas de la transmisión de valores: Las plusvalías obtenidas en la venta de participaciones que cumplan los requisitos estarán exentas. Esto también aplica a rentas generadas en supuestos de liquidación, separación de socio, fusión, escisión, reducción de capital con devolución de aportaciones, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

Reglas Específicas:

• El requisito de participación mínima debe cumplirse el día en que se produce la transmisión (para plusvalías) o se percibe el dividendo.
• El requisito de tributación mínima (para no residentes) debe cumplirse durante todo el período de tenencia para la exención de plusvalías (con reglas especiales si no se cumple en todo el periodo o no en todas las subfiliales).
• Rentas negativas (minusvalías): Las rentas negativas generadas en la transmisión de participaciones que hubieran cumplido requisitos para la exención (si fueran positivas) se minorarán en el importe de los dividendos exentos o con deducción plena recibidos de la entidad participada desde 2009 (Art. 21.7 y DT 19ª LIS).
• Transmisiones sucesivas de valores homogéneos: La renta negativa se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en transmisiones previas exentas (Art. 21.7 LIS).
• Transmisiones intragrupo: Se mantiene la limitación temporal a la integración de rentas negativas en caso de transmisiones a sociedades del mismo grupo (según definición del Art. 42 del Código de Comercio) (Art. 11.10 LIS).

Ejemplo: Venta de Participación con Exención

Se compran acciones de Telefónica por 1.000€ (representan un 6% de participación).
Se mantienen durante 1 año.
Se venden por 10.000€.
Beneficio contable: 10.000 – 1.000 = 9.000€
Beneficio fiscal (asumiendo cumplimiento de requisitos Art. 21): 0€
Ajuste fiscal (extracontable negativo): -9.000€

Exención de Rentas Obtenidas en el Extranjero a través de un Establecimiento Permanente (EP)

Las rentas obtenidas en el extranjero a través de un Establecimiento Permanente (EP) pueden beneficiarse de un régimen de exención similar al de dividendos y plusvalías.

• Están exentas las rentas positivas obtenidas a través de un EP cuando este haya estado sujeto y no exento a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS español con un tipo nominal de, al menos, un 10%.
• Las rentas negativas (pérdidas) del EP no se integrarán en la base imponible de la casa central en España hasta el momento de la transmisión del EP o el cese de su actividad.
• Se regula expresamente la posibilidad de operar en un mismo país a través de EPs diferenciados, aplicándose el régimen de exención (o el alternativo de deducción por doble imposición) de forma independiente para cada EP.
• Se consideran rentas de un EP aquellas que este hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente (principio de arm’s length), teniendo en cuenta funciones, activos y riesgos. Se incluyen rentas estimadas por operaciones internas con la casa central si así lo establece un CDI aplicable.

Reserva de Capitalización

Este incentivo fiscal, que sustituyó en gran medida a la anterior deducción por reinversión, busca fomentar la autofinanciación y capitalización de las empresas.

• Permite una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios de la entidad.
• Requisitos:
  • Que el incremento de fondos propios se mantenga durante un plazo de 5 años (salvo pérdidas).
  • Que se dote una reserva indisponible por el importe de la reducción, debidamente separada en el balance, que deberá mantenerse durante esos 5 años.
• Límite: La reducción aplicada no puede superar el 10% de la base imponible positiva del ejercicio, previa a esta propia reducción, a la integración de activos por impuesto diferido (DTAs por derecho a compensar BINs) y a la compensación de bases imponibles negativas (BINs).
• Insuficiencia de base imponible: Las cantidades pendientes de aplicar por exceder el límite anterior podrán aplicarse en los 2 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder al propio ejercicio y con el mismo límite.
• Cálculo del incremento de fondos propios: Se excluyen del cálculo, entre otros, las aportaciones de socios, las ampliaciones de capital por compensación de créditos, las reservas legales o estatutarias, y los resultados de ejercicios anteriores. Fundamentalmente, el incremento debe provenir de los beneficios del propio ejercicio que no se distribuyen (se destinan a reservas voluntarias o remanente).

Compensación de Bases Imponibles Negativas (BINs)

Las pérdidas fiscales (bases imponibles negativas) generadas en un ejercicio pueden ser compensadas con las rentas positivas de los ejercicios siguientes.

• Plazo de compensación: Las BINs son compensables sin limitación temporal.
• Régimen transitorio: Las BINs generadas antes del 1 de enero de 2015 también pueden compensarse sin límite temporal en los períodos siguientes.

Limitaciones a la Compensación de BINs:

• Régimen general (Art. 26 LIS): La compensación de BINs en un ejercicio está limitada al 70% de la base imponible positiva previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la propia compensación de BINs.
• Mínimo exento del límite: En todo caso, se permite compensar hasta 1 millón de euros de BINs en el ejercicio, aunque supere el límite del 70%.
• Excepciones al límite general: El límite del 70% (o 1 millón) no aplica:
  • En el período impositivo en que se produce la extinción de la entidad (salvo operaciones de reestructuración acogidas al régimen especial).
  • Cuando la compensación deriva de quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con acreedores no vinculados.
  • Para entidades de nueva creación, en los tres primeros períodos impositivos cuya base imponible sea positiva.
• Medidas temporales (ya no vigentes o modificadas, revisar normativa actual): Existieron limitaciones específicas temporales para grandes empresas (25% o 50% según INCN), pero el régimen general actual es el del 70% / 1 millón para todas las entidades.

Periodo Impositivo y Devengo del IS

• Periodo impositivo: Coincide con el ejercicio social de la entidad, fijado en sus estatutos. No puede exceder de 12 meses. Si no se especifica, se presume que finaliza el 31 de diciembre.
• Conclusión anticipada del periodo impositivo: Ocurre en casos como:
  1. Extinción de la entidad.
  2. Cambio de residencia fiscal de España al extranjero.
  3. Transformación de la forma jurídica que implique dejar de estar sujeta al IS.
• Devengo del IS: Es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria. Se produce el último día del periodo impositivo.
• Plazo de declaración y pago: La autoliquidación del IS debe presentarse y pagarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo (generalmente, hasta el 25 de julio para ejercicios que coinciden con el año natural).

Deducciones en la Cuota

Deducciones para Evitar la Doble Imposición

• Comprobación administrativa: Se limita a 10 años el plazo que tiene la Administración para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente debe acreditar su procedencia y cuantía (mediante autoliquidación y contabilidad depositada en el Registro Mercantil).
• Doble imposición interna: Se ha eliminado la deducción por doble imposición interna de dividendos y plusvalías, siendo sustituida por el régimen de exención del Art. 21 LIS.
• Doble imposición internacional: Se mantiene la deducción por doble imposición internacional:
  • Doble imposición jurídica (Impuesto soportado en el extranjero): Permite deducir el impuesto pagado en el extranjero por rentas obtenidas y gravadas allí, con el límite del impuesto que correspondería pagar en España por esa misma renta (cuota íntegra española). El exceso no deducido puede aplicarse en ejercicios futuros si las rentas derivan de actividades económicas en el extranjero.
  • Doble imposición económica (Impuesto subyacente): Permite deducir el impuesto pagado por la entidad no residente que reparte el dividendo (o de cuya transmisión deriva la plusvalía). Es un régimen alternativo al de exención del Art. 21, aplicándose los mismos requisitos. El exceso sobre el límite (impuesto español) no es deducible.

Deducción por Actividades de Investigación y Desarrollo (I+D) e Innovación Tecnológica (iT)

Este es un importante incentivo fiscal para fomentar la I+D+i.

Conceptos Clave:

• Investigación (I): Indagación original y planificada para obtener nuevos conocimientos científicos y tecnológicos.
• Desarrollo (D): Aplicación de los resultados de la investigación para la fabricación de nuevos materiales/productos o diseño/mejora de procesos/sistemas. Incluye prototipos no comercializables, proyectos de demostración inicial, diseño de muestrarios, software avanzado (si supone progreso significativo o ayuda a discapacitados).
• Innovación Tecnológica (iT): Actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción, o mejoras sustanciales de los ya existentes. Incluye diagnóstico tecnológico.
• Actividades excluidas: No se consideran I+D+i las actividades rutinarias, cambios menores, control de calidad estándar, estudios de mercado, formación, etc.

Base de Deducción:

• Gastos del ejercicio directamente relacionados con la actividad de I+D o iT, minorados en el 65% de las subvenciones recibidas para dichos proyectos e imputadas como ingreso en el período.
• Los gastos deben corresponder a actividades realizadas en España o en cualquier Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo.
• Necesidad de que los gastos consten individualizados por proyectos.

Tipos de Deducción:

• I+D:
  • 25% de los gastos efectuados en el período.
  • 42% adicional sobre el exceso de gastos respecto a la media de los dos años anteriores.
  • 17% adicional sobre los gastos de personal correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a la actividad de I+D.
  • 8% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible (excluidos inmuebles y terrenos) afectos exclusivamente a la actividad de I+D.
• Innovación Tecnológica (iT):
  • 12% de los gastos efectuados en el período.

Aplicación y Límites:

• Plazo de aplicación: Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra pueden aplicarse en los 18 años inmediatos y sucesivos.
• Monetización (Cash-back): Existen reglas especiales que permiten solicitar el abono (devolución) de la deducción no aplicada por insuficiencia de cuota, con ciertos límites y requisitos (opción conocida como «cheque fiscal»).
• Límite conjunto: El importe de las deducciones por I+D+i (junto con otras como producción cinematográfica, etc.) aplicadas en el período impositivo no puede exceder conjuntamente del 25% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.
• Límite incrementado: No obstante, el límite se eleva al 50% cuando el importe de la deducción por I+D+i que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo exceda del 10% de la cuota íntegra (minorada como en el punto anterior).

Deducción por Donativos a Entidades sin Fines Lucrativos

• Las entidades sujetas al IS pueden aplicar una deducción en cuota por los donativos realizados a las entidades beneficiarias del mecenazgo (reguladas en la Ley 49/2002).
• Tipo de deducción general: 35% de la base de la deducción (importe donado).
• Tipo incrementado por fidelización: El tipo se incrementa al 40% si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos con derecho a deducción en favor de la misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior.
• Límite de la base de deducción: La base de esta deducción no puede exceder del 10% de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.