La Doble Imposición Internacional

1. Concepto de Doble Imposición Internacional

Se refiere a aquellas situaciones en que un mismo hecho imponible genera diferentes obligaciones tributarias por el mismo concepto y en el mismo período impositivo en dos o más Estados. El objetivo de suprimir la doble imposición internacional es una cuestión generalmente aceptada, ya que impide la equitativa distribución internacional de la carga tributaria. Esto ocurre cuando un mismo hecho imponible se somete a tributación dos veces por estar vinculado a dos Estados distintos, ya sea por su origen o por la residencia de su titular.

Existen dos tipos de doble imposición:

• Doble Imposición Jurídica: Ocurre cuando una misma persona es gravada más de una vez por la misma renta en dos o más Estados.
• Doble Imposición Económica: Se da cuando una renta es gravada en dos personas diferentes y en dos o más Estados.

2. Causas de la Doble Imposición

Las causas principales son:

• Los diferentes puntos de conexión aplicados por las legislaciones fiscales al delimitar sus soberanías fiscales (renta mundial frente a territorio de obtención).
• La diferente delimitación de los criterios de sujeción aplicados por los Estados, aun siendo estos los mismos (residencia: permanencia frente a nacionalidad).
• Las diferencias entre los Estados al determinar las bases imponibles de los contribuyentes (rentas del capital frente a rentas del trabajo).

3. Métodos de Eliminación de la Doble Imposición

La doble imposición puede ser evitada, o al menos reducida, a través de dos vías:

• Medidas unilaterales tomadas por cada uno de los Estados.
• Medidas originadas en tratados internacionales bilaterales o multilaterales.

Una técnica propia de la UE para lograr la eliminación de la doble imposición es la «armonización fiscal», que busca aproximar las estructuras tributarias de los integrantes de la UE.

Existen varias razones por las que es necesario eliminar la doble imposición:

• Desde una perspectiva de justicia tributaria, no es justo que un sujeto deba pagar más por obtener rentas en otro Estado, en comparación a si hubiese obtenido las rentas en territorio nacional.
• Desde una perspectiva económica, constituye un desincentivo muy fuerte para la realización de inversiones internacionales.

3.1. Mecanismos de Exención

En este sistema, la renta se grava exclusivamente en uno de los países, quedando exenta en los restantes. Así, los demás países renuncian a la percepción del impuesto. La renta puede quedar exenta en el Estado de la fuente (exención en origen) o en el Estado de residencia (exención en destino).

Podemos diferenciar entre dos sistemas de exención:

• Exención íntegra: Se dejan exentas las rentas de fuente extranjera sin integrarlas en la base imponible del contribuyente en el país de residencia.
• Exención con progresividad: La renta de fuente extranjera queda exenta en el país de residencia.

3.1.1. Valoración del Sistema de Exención

• La exención íntegra: Permite dejar exentas las rentas del exterior y que las restantes estén gravadas a un tipo inferior, discriminando a los contribuyentes de rentas de fuente nacional.
• La exención con progresividad: Evita ese efecto discriminatorio a nivel de país de residencia por razón del origen de las rentas.

Cuestiones a tener en cuenta:

• Determinación del importe de la renta que debe quedar exenta en el país de residencia.
• La admisión o no de las pérdidas en el país de residencia.
• Cálculo de los mínimos exentos en el país de residencia.

3.2. Método de Imputación o de Crédito Fiscal

El Estado de residencia grava las rentas obtenidas en el exterior por el sujeto pasivo, permitiendo la deducción de los impuestos pagados en el extranjero en la cuota íntegra.

Existen dos tipos:

• Imputación integral: El Estado de residencia permite la deducción de los impuestos pagados en el extranjero sin límite alguno. Si estos son superiores a los pagados en el país de residencia, el exceso es compensado por deducción o por devolución.
• Imputación ordinaria o limitada: El Estado de residencia permite la deducción de los impuestos pagados en el Estado de la fuente con el límite de los impuestos a pagar en dicho Estado. Se permite la deducción en la cuota de la menor de estas dos cantidades:
  • El impuesto efectivamente pagado en el extranjero.
  • El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen del Estado de residencia a la parte de la base imponible gravada en el país de la fuente.

3.2.1. Valoración del Sistema de Deducción

• La deducción integral: Al permitir la deducción en el Estado de residencia de impuestos soportados en el exterior, determina la limitada viabilidad de este sistema.
• La deducción limitada: Desincentiva la exportación de capitales en la medida en que si el impuesto exterior es superior al nacional, el exceso no es objeto de compensación.

Cuestiones a tener en cuenta:

1. Determinación del importe de la renta que debe deducirse en el país de residencia.
2. Fijación de límites en el país de residencia al traslado a ejercicios futuros de la imputación.
3. Cálculo de la deducción máxima en el Estado de residencia.

4. Acuerdos Internacionales y Directivas Comunitarias

4.1. Planteamiento Inicial

La doble imposición puede ser evitada a través de medidas unilaterales tomadas por cada uno de los Estados y las que tienen su origen en tratados internacionales. Cada país suele disponer de una red de convenios redactados según unos criterios homogéneos. Los convenios multilaterales, respecto a los bilaterales, pretenden resolver los problemas que en ocasiones quedan sin respuesta adecuada. Por último, la «armonización fiscal» se configura en el marco de una organización internacional de integración con facultades para aprobar normas jurídicas con sustantividad propia.

4.2. Situación en la UE

La intervención comunitaria en el terreno fiscal se justifica por los siguientes motivos:

• Evitar obstáculos al funcionamiento del Mercado Interior.
• El establecimiento de un sistema de ingresos propios ha requerido definir criterios comunes de imposición indirecta.
• Combatir la competencia fiscal perjudicial.
• Combatir la doble imposición y la evasión fiscal.
• Mayor integración de la Política Fiscal.

La armonización fiscal en la UE consiste en coordinar los regímenes fiscales de los países europeos para evitar modificaciones no concertadas. Un instrumento fundamental lo constituyen las directivas, sin que se necesite ratificación alguna por parte de los Estados miembros. La armonización fiscal es gradual y pragmática, siendo un instrumento para conseguir el Mercado Interior. Según el artículo 3 del TCE, el objetivo principal de la armonización fiscal es la coordinación de los sistemas fiscales de los Estados miembros para establecer un mercado único basado en la libre circulación.

• Los impuestos indirectos: Gravan la capacidad de gasto, como indicador imperfecto de la capacidad de pago.
• Los impuestos directos: Imposición sobre el ahorro e Impuesto sobre Sociedades (IS).

Competencia Fiscal Internacional

1. Efectos de la Globalización

La política fiscal es parte integrante de la soberanía de los Estados, por lo que la existencia de la competencia fiscal entre los Estados es, hasta cierto punto, inevitable. La competencia fiscal es una consecuencia lógica de la práctica ausencia hoy en día de fronteras comerciales y financieras. Esta competencia fiscal no tiene por qué ser en principio negativa. Sin embargo, junto con esta competencia fiscal “buena” existe otra no tan buena, en la que los Estados “se ofrecen” como territorios de baja tributación con el fin de atraer empresas por motivos fiscales. Los Estados que no adoptan una postura inicial tan “agresiva” se ven obligados a defender sus bases imponibles reduciendo, a su vez, sus niveles de impuestos. Conclusión: se produce una “armonización” de los sistemas fiscales, pero “a la baja”. Es lo que los anglosajones denominan race to the bottom.

2. Planificación Fiscal Lícita

La OCDE entiende que la política fiscal se puede utilizar con el objeto de incentivar el desarrollo económico. Así, si un Estado introduce una serie de beneficios fiscales, no debería ser reconsiderado como competencia fiscal perjudicial. Un inversor puede escoger libremente una jurisdicción u otra, siendo esta decisión perfectamente legítima.

Problema: La adopción de medidas drásticas de disminución de la tributación, materializadas en ventajas fiscales exorbitantes, manteniendo la presión constante sobre los operadores nacionales y ofreciendo dichas ventajas exclusivamente a los operadores no residentes.

3. La Competencia Fiscal Perjudicial

3.1. Efectos

Los países desarrollados han promovido iniciativas regulatorias contra la competencia fiscal “perjudicial”, a través de la OCDE y de la Unión Europea. Los argumentos desplegados por la OCDE y la UE para regular la competencia fiscal internacional han sido los siguientes:

• La competencia fiscal internacional es económicamente ineficiente.
• Desvío de capitales e inversiones (desde las jurisdicciones de alta tributación a las de baja tributación).
• Erosión de las bases imponibles de los territorios con tributación alta, haciendo que el bienestar general de esas jurisdicciones se vea reducido.
• La reducción en la progresividad de los impuestos a la renta debido a que un impuesto a los ingresos es más progresivo que un impuesto que excluye los ingresos de capital, tal como un tributo al consumo.
• Disminución en el cumplimiento tributario.
• Aumento de los costes administrativos y de control.

3.2. Concepto

La OCDE, en su informe publicado en abril de 1998, denominado «Competencia fiscal perjudicial: Un problema global», considera cuatro criterios clave para determinar la existencia de competencia fiscal perjudicial:

• Existencia de un tipo efectivo de imposición cero o bajo, tanto por los tipos nominales como consecuencia del procedimiento para la determinación de la base imponible.
• Aislamiento del régimen, vía exclusión de sus ventajas a los residentes (principio de estanqueidad subjetiva) o limitación de su aplicabilidad para operaciones con no residentes (principio de estanqueidad objetiva) o incluso con la restricción de tener que operar necesariamente con divisas extranjeras.
• Falta de transparencia, a nivel legal, incluyendo la posibilidad de aplicar favorablemente ciertas disposiciones, tax rulings, etc.
• Ausencia de intercambio efectivo de información respecto de los sujetos pasivos que se benefician de tal régimen.

Se considera que para la identificación de este tipo de regímenes es suficiente con que se cumpla el primero de los criterios mencionados junto con uno o más de los criterios restantes. Pueden ser relevantes otros factores tales como: exención de las rentas de fuente extranjera, posibilidad de que el contribuyente negocie con las autoridades fiscales las condiciones de tributación, ausencia de información por existencia de secreto bancario, acceso a una amplia red de Convenios de doble imposición, que faciliten el mercado de conveniencia (treaty shopping).

3.3. Argumentos en Contra de la Regulación

Los países o territorios de baja tributación han elaborado sus propios argumentos para fundamentar su posición contraria a la regulación de la competencia fiscal internacional:

• Consideran que se produce una violación de la soberanía nacional en materia fiscal.
• Les supone una obligación a cooperar con los países desarrollados en la recaudación de sus impuestos.
• No existe un motivo lógico para que un país desarrollado reclame impuestos sobre un capital cuyos propietarios han elegido invertirlo en otro territorio.

4. Los Paraísos Fiscales

Los paraísos fiscales pueden definirse como aquellas jurisdicciones, de carácter estatal o subestatal, con niveles de tributación bajos o inexistentes, en los que los operadores económicos gozan del anonimato que proporcionan el secreto bancario, mercantil y profesional, garantizados estos últimos por normas de rango legal o constitucional.

Los paraísos fiscales combinan tributación privilegiada y opacidad, constituyéndose así en «Tax Havens».

4.1. Características de los Paraísos Fiscales

• El apoyo que los gobiernos de estas jurisdicciones prestan a su consideración como jurisdicciones fiscales ventajosas; es decir, su existencia y las ventajas que ofrece son fruto de una actitud activa de las autoridades fiscales.
• La ausencia de normativa que limite o controle los movimientos de capitales. La libertad de circulación de capitales es ya una realidad, pero existen ciertas que imponen obligaciones de comunicación de los movimientos de capitales a partir de determinadas cantidades.
• Las ventajas fiscales exorbitantes que las caracterizan suelen ir acompañadas de otros elementos o ventajas como la opacidad en el acceso a la información, existencia de normativa sobre secreto bancario, mercantil o profesional, inexistente o confusa legislación, etc.
• Existencia de una amplia infraestructura económica, jurídica, contable, mercantil y fiscal orientada a la actividad relacionada con su régimen fiscal.
• Deficiente información existente sobre el funcionamiento real de estos paraísos. El acceso a la información y el contenido real de sus legislaciones no siempre es fácil, debido a la opacidad y falta de transparencia de sus legislaciones.

4.2. Tipos de Paraísos Fiscales

• Paraísos fiscales clásicos: Pequeños países en cuya economía destaca como elemento fundamental el sector financiero dedicado a la venta del producto “no tributación-opacidad”.
• Países de fiscalidad normal: Ofrecen regímenes fiscales ventajosos a no residentes que operen en el exterior. Nos encontramos ante lo que normalmente se conoce como regímenes off-shore y es en estos casos donde se produce la dualidad del sistema fiscal: tributación normal para los residentes y ventajas fiscales para los no residentes que recurran al uso de estos regímenes.

5. Medidas para Evitar la Competencia Fiscal Perjudicial

5.1. La Experiencia de la OCDE

La primera de las medidas adoptadas fue establecer listas negras. La consecuencia fundamental de aparecer en dicha lista era que los países de la OCDE podrían adoptar de forma coordinada medidas de sanción. Estas medidas defensivas son las medidas que, de forma unilateral, ejercen determinados países contra los paraísos fiscales (por ejemplo, no permitir la deducción de gastos originados en paraísos fiscales). En 2002, la OCDE modificó su lista de paraísos fiscales teniendo en cuenta como criterios determinantes para su inclusión los criterios de transparencia y de intercambio efectivo de información. Estados Unidos considera que ni la OCDE ni ningún país han de dictar a otro lo que ha de aplicar en su territorio en materia fiscal, considerando únicamente como necesario para no ser considerado como un paraíso fiscal el efectivo intercambio de información y la transparencia.

El intercambio de información que se propone en el mismo se caracteriza por las siguientes notas:

• Es un intercambio bajo requerimiento. Es decir, no establece un intercambio automático de información.
• El modelo no contempla cláusulas relativas al intercambio de información automático.
• Afecta a todas las personas o entidades.
• En el caso de delitos fiscales, el país requerido no podrá negarse a suministrar la información argumentando que la evasión fiscal no constituye una actividad delictiva en su país.
• En el caso de infracciones administrativas, el país requerido debe suministrar la información.

Residencia Fiscal y Otros Elementos Personales en la Tributación Internacional

1. Elementos Personales

1.1. La Residencia de las Personas Físicas

La forma en que una persona física debe tributar en España por su renta se determina según si la misma es o no residente en este país. Los residentes tributan por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o por el Impuesto sobre Sociedades (IS); en cambio, los no residentes tributan por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).

1.1.1. Normativa Interna

Una persona física tiene su residencia habitual en España cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Que permanezca en España más de 183 días durante el año natural.
• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Además, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal, seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto en el período impositivo en el que efectúen el cambio de residencia como en los cuatro períodos impositivos siguientes.

Una persona física será residente o no residente durante todo el año natural, ya que el cambio de residencia no supone la interrupción del período impositivo.

1.1.2. Acreditación de la Residencia Fiscal

La residencia fiscal se acredita mediante certificado expedido por la Autoridad Fiscal competente del país que se trate. El plazo de validez de dichos certificados se extiende a un año. Una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa en un Estado y no ser considerada residente fiscal en el mismo.

1.1.3. Convenio y Doble Residencia

En los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, para definir a una persona como residente de un Estado, se hace remisión a la legislación interna de cada Estado. Teniendo en cuenta que cada Estado puede establecer criterios distintos, dos Estados pueden coincidir en considerar a una persona residente. En estos casos, los convenios establecen, con carácter general, los siguientes criterios para resolver estas situaciones:

1. Será residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición.
2. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas.
3. Si así no pudiera determinarse, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
4. Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
5. Si fuera nacional de ambos Estados, o de ninguno, las autoridades competentes resolverán el caso de común acuerdo.

1.2. La Residencia de las Personas Jurídicas

1.2.1. Normativa Interna

Una entidad se considerará residente en España cuando cumpla cualquiera de los siguientes criterios:

• Que se hubiese constituido según la Ley española.
• Que tenga su domicilio social en territorio español.
• Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español. Se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección del conjunto de sus actividades.

En caso de cambio de residencia, el período impositivo concluirá cuando tenga lugar dicho cambio. La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un país o territorio de nula tributación tiene su residencia en territorio español en los siguientes casos:

• Cuando su actividad principal se desarrolle en este.
• Salvo que se acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.

1.2.2. Convenio y Doble Residencia

En caso de convenio, cuando una entidad sea considerada residente en ambos Estados, los convenios establecen que se considerará residente solamente del Estado donde se encuentre su sede de dirección efectiva.

1.2.3. Acreditación de la Residencia Fiscal

Una persona jurídica acreditará su residencia fiscal en un determinado país mediante certificado emitido por la Autoridad Fiscal. El plazo de validez de dichos certificados se extiende a 1 año. La validez será indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales.

1.3. Otros Elementos Personales

1.3.1. El Representante

El contribuyente no residente tiene obligación de nombrar a una persona física o jurídica con residencia en España para que le represente ante la Administración tributaria en los siguientes supuestos:

• Cuando opere mediante establecimiento permanente (EP).
• Cuando realice prestaciones de servicios de ingeniería y actividades en España sin mediación de EP.
• Cuando así lo requiera la Administración tributaria.
• Cuando se trate de residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria.

1.3.2. El Responsable Solidario

Serán responsables solidarios del ingreso de las deudas correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho:

• El pagador de los rendimientos devengados sin mediación de EP.
• El depositario o gestor de los bienes o derechos no afectos a un EP.

En el caso de pagadores de rendimientos, así como cuando se trate del depositario o gestor de bienes o derechos pertenecientes a residentes en paraísos fiscales, las actuaciones de la Administración tributaria sin derivación de responsabilidad podrán entenderse directamente con el responsable.

No obstante, la responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener.

2. Gravamen Especial y Gestión del Impuesto

2.1. Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes

Las entidades no residentes que sean propietarias en España de bienes inmuebles, a cualquier título, están sometidas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante un Gravamen Especial. Aunque, el Gravamen Especial no será exigible a:

• Los Estados e Instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.
• Entidades con derecho a la aplicación de un Convenio de Doble Imposición (CDI) que contenga cláusula de intercambio de información.
• Entidades que desarrollan en España explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento de inmuebles.
• Sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.
• Entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural.

Base imponible: La base imponible será, normalmente, el valor catastral de los bienes inmuebles.

Tipo de gravamen: Es el 3%.

Deducibilidad del gravamen: La cuota del Gravamen Especial tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del IRNR.

2.2. Obligación de Declarar

Los contribuyentes no estarán obligados a presentar la declaración por las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención del impuesto, ni respecto de rentas sujetas a retención pero exentas en virtud de lo dispuesto en la Ley del impuesto. Subsiste la obligación de declarar en los siguientes casos de obtención de rentas:

• Rentas sujetas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes pero exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta.
• Renta imputada de bienes inmuebles urbanos.
• Rendimientos satisfechos por personas que no tengan la condición de retenedor.
• Rentas obtenidas por la transmisión de bienes inmuebles.