Impuesto sobre Sociedades (RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo)

1. Naturaleza y ámbito de aplicación
2. Hecho imponible
3. Sujetos pasivos. Las exenciones subjetivas
4. Residencia y domicilio. La obligación personal de contribuir
5. Base imponible: concepto y determinación
6. Las correcciones del valor contable. Los gastos no deducibles
7. Las reglas de valoración
8. La imputación temporal de ingresos y gastos
9. Periodo impositivo y devengo del impuesto
10. La deuda tributaria. Tipos de gravamen y cuota íntegra
11. Las deducciones de la cuota íntegra. Bonificaciones. Pagos a cuenta
12. La gestión del impuesto. Autoliquidación y liquidación provisional. Devolución de oficio
13. El sistema de ingresos previos

Apartado 1: Naturaleza y Ámbito de Aplicación

A partir de 1978 se configura el Impuesto sobre Sociedades. La Ley anterior del IS era la Ley 41/1978, muy corta, pero en el año 1980 tenía problemas dado que el reglamento se extralimitó en su desarrollo. En el año 1995 se produce un cambio en la reforma tributaria. En 1996 se hizo la nueva Ley de Sociedades, que perdura hasta hoy, pero que por problemas de dispersión legislativa se sintetizó todo en un RD Legislativo.

La Ley de Sociedades es una Ley larga, con 144 artículos aproximadamente. Pero vamos a profundizar en la parte primera de la Ley, es decir, en los primeros 35 artículos, que son lo indispensable. Después del artículo 35 hay regímenes especiales.

Concepto de tributo: Es directo, personal, proporcional o fijo (quiere decir que el tipo de gravamen es fijo, no estando sujeto a la capacidad económica del sujeto), periódico, grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas (no sólo grava las S. A., Comanditarias, sino también Fondos de Inversiones, y Planes de Pensiones, dado que es un ente con personalidad jurídica).

Ámbito espacial: Todo el territorio español, salvo: los regímenes tributarios forales (País Vasco y Navarra), y tratados y convenios suscritos (tiene prevalencia sobre la normativa interna).

Apartado 2: Hecho Imponible, Periodo Impositivo y Devengo

Hecho Imponible: Obtención de la renta por el sujeto pasivo en el periodo impositivo.

• Constituye la obtención de renta la simple imputación de las bases imponibles de las entidades sometidas al régimen de agrupaciones de interés económico y de UTE (Unidad Temporal de Empresas, que son diversas empresas agrupadas; estas uniones temporales de empresas tienen una base imponible, que cada una de ellas traslada la base imponible en función del porcentaje de participación).
• Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado (se presume retribuida, salvo que se demuestre que no es así).

Periodo impositivo: Coincide con el ejercicio económico de la entidad, no pudiendo exceder nunca de los 12 meses. Va asociado al ejercicio económico de la sociedad. Lo más cómodo es adaptar el periodo impositivo al año natural, pero hay determinadas sociedades que les interesa el periodo impositivo en un momento distinto como, por ejemplo, del 15 de mayo de 2012 al 15 de mayo de 2013. Pero no podrá exceder más de un año. Detallamos que se entenderá concluido, en todo caso:

• Cuando la sociedad se extinga.
• Cuando cambie su residencia al extranjero.
• Con la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción de la entidad resultante. Ej. Una sociedad anónima tributa con el IS, pero si se constituye una sociedad civil, funcionará como una sociedad en todos los efectos, pero no tributa el IS, sino que tributarán con la renta de cada miembro de la sociedad.
• Con la transformación de la forma jurídica de la entidad, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

Devengo: El último día del periodo impositivo, naciendo en ese momento la obligación de contribuir por este impuesto. No tiene por qué ser el último día del año, pudiendo ser en otra fecha.

Apartado 3: Sujeto Pasivo y Exenciones Subjetivas

Sujeto pasivo:

1. Personas jurídicas, con excepción de las sociedades civiles.
2. Ciertas entidades carentes de personalidad jurídica: Fondos de inversión, UTE, Fondos de capital-riesgo.

Sujetas por obligación personal de las entidades con residencia en territorio español. El lazo de conexión es la residencia, por tanto, se supone que el IS nos tiene que decir qué es lo que entiende por residencia. Ahora la desarrollamos.

Exenciones:

1. Totales: Implica la exoneración de presentar declaración-liquidación por el IS y la exoneración del cumplimiento de los requisitos contables y registrales correspondientes (art. 9 IS).
   1. Administraciones Públicas (Estado, CC. AA., y Entidades Locales).
   2. Organismos autónomos de las Administraciones Públicas.
   3. Banco de España, y Fondos de Garantía de Depósitos.
   4. Fondo de Garantía de Inversiones.
2. Parciales: Una parte de la renta o capacidad económica está exenta, pero sin embargo, puede haber otra parte que no la tenga exenta. Como por ejemplo:
   1. Entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que resulte de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002.
   2. Los partidos políticos, sindicatos, colegios profesionales, asociaciones empresariales y cámaras oficiales.
   3. Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales.
   4. Entidades de Derecho Público, Puertos del Estado y Autoridades Portuarias.

La exención parcial alcanza los siguientes conceptos:

• Rentas de actividades que constituyan su objeto social.
• Incrementos patrimoniales de adquisiciones y transmisiones lucrativas, vinculados a idénticas actividades.
• Incrementos patrimoniales por transmisiones onerosas de bienes afectos a su objeto social y que reviertan en otros bienes también afectos.

Apartado 4: Residencia y Domicilio

En el art. 8 del IS nos habla de la residencia: “Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

Que tengan su domicilio social en territorio español.

Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.”

Normalmente habrá que acudir al Convenio, en el caso de que haya problemas entre distintos Estados. Si no hay Convenio con ese estado, suscitará mayores problemas.

Domicilio fiscal:

• Coincide con el domicilio social cuando en este se encuentre centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
• Si no, aquel se entenderá ubicado donde se realicen efectivamente en tales funciones.
• En los supuestos de duda, el domicilio fiscal corresponderá al lugar donde se encuentre el mayor valor del inmovilizado de la entidad.

Normalmente coincide con el domicilio social, o donde se radique la sede de dirección efectiva de la sociedad. Pero si no es así, será donde radique el mayor valor del inmovilizado. Por tanto, todas las notificaciones a efectos tributarios se harán donde tenga su mayor volumen de inmovilizado. Ej. Sede en Madrid, pero su mayor volumen está en Campillos.

Apartado 5: Base Imponible – Concepto y Determinación

A) Concepto de Base Imponible: Importe de la renta obtenida en el periodo impositivo, que podrá ser compensada con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos. Esta base imponible, permite ser compensada por las bases negativas de los años anteriores. Las bases imponibles pueden ser negativas en este impuesto.

B) Vía de Determinación: Estimación directa (significa realidad: ingresos y gastos), subsidiariamente indirecta (en el caso de que no pueda determinarse de forma directa ni objetiva). Se admite estimación objetiva cuando así lo determine la Ley (sólo para empresas navieras: parámetros predeterminados para determinar la base imponible, mediante signos, índices, y módulos).

Apartado 6: Correcciones del Valor Contable, Gastos no Deducibles, Reglas de Valoración e Imputación Temporal de Ingresos y Gastos

Para determinar la base imponible: se parte del resultado contable determinado con las normas del Código de Comercio corrigiéndolo o ajustándolo mediante la adición de los gastos contabilizados que no son admisibles fiscalmente y sustrayendo de los ingresos no computables desde el punto de vista fiscal.

• El impuesto de sociedades es un impuesto económico, y que se apoya en la legislación mercantil. Esto no ha sido anteriormente así, dado que la LGT era única que no quería juntarse con ninguna Ley. La norma tributaria no confiaba en las normas mercantiles, dado que en el año 1989 obligó a toda la norma mercantil adaptarla al ámbito europeo, y que en el año 1991/92 hubo una modificación de estas sociedades mercantiles. Cuando se cambia la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995, la norma tributaria se apoyó en la normativa mercantil para establecer así el IS.
• Cuando dice que “se parte del resultado contable”, con arreglo a lo que establece el C. Com., Ley de Sociedades Anónimas, y Ley de Sociedades de Capital, por tanto cuando se determina la Base Imponible del IS se tira de la normativa mercantil. Hay unos artículos que desarrollan los balances y cuentas de resultado. Por lo que si admitimos que la normativa mercantil está bien hecha, partimos de allí para determinar la Base Imponible.
• Pero la segunda parte dice “corrigiéndolo y ajustándolo” se deberá hacer conforme a un criterio económico decidido por la política de actuación de empresa. Pero hay una serie de conceptos recogidos en la norma mercantil que son subjetivos. La amortización a grandes rasgos es la pérdida de valor de un bien con el paso del tiempo y de su uso, siendo un gasto deducible. Cuando hablamos de diferencias de criterio y ajustes, puede que el criterio económico y el criterio fiscal no sean lo mismo en determinados años.
• El tiempo de la deducibilidad puede ser distinto con un criterio económico, y con un criterio fiscal.
  1. Por lo que cuando se trata con una diferencia en el tiempo, es un ajuste temporal, y luego puede haber diferencias que no son temporales.
  2. Sino que son permanentes, que son gastos que con un criterio económico no lo son, sino que son deducibles. Pueden existir gastos que no sean deducibles fiscalmente, es lo que se llaman las diferencias permanentes en el impuesto.

Normas de cómputo:

• No son partidas positivas.
  1. Aportaciones de capital.
  2. Primas de emisión.
  3. Aportaciones para reponer el patrimonio.
• No son partidas negativas.
  1. Reducciones de capital.
  2. Distribución de beneficios.
  3. Reparto de patrimonio.

Alteración de patrimonio en IS (Desde el artículo 11 hasta el artículo 24): Habla del resultado contable (criterio económico) aplicado a la base imponible (criterio fiscal) = Base Liquidable (son las mismas porque no hay reducciones). La configuración está hecha con una filosofía contable, tenemos que aplicarlo a la Base Imponible, recogiendo hasta el art. 24 una serie de criterios.

Conforme al artículo 11 que habla de amortizaciones. Ej. Compramos una máquina que cuesta 100 € (inmovilizado material) que se usa para el puesto de trabajo, estimándose un proceso de amortización, debiendo ser amortizada con el paso del tiempo. Si estimamos que la máquina nos va a durar 5 años, tenemos que guardar 20 € cada año, para que se amortice.

Al incidir de forma latente sobre el resultado, la Ley tributaria permite la deducibilidad de la amortización. Está recogido en el art. 11. La norma tributaria permite la amortización de máquina, y una deducibilidad. Supongamos que la norma le obliga a llevarlo a 10 años, en vez de 5 años. Por tanto, hay una diferencia de criterio económico, y un criterio fiscal.

Siguiendo el ejemplo: El criterio económico es 10, hay un ajuste de +10 (porque uno de los ajustes que está en la cuenta del resultado es superior al permitido), y un criterio fiscal de 20. La diferencia para amortizar es deducible en ambos gastos, lo único es que hay un desfase económico.

Principio de inscripción contable (art. 15): Lo que no está contabilizado no se puede deducir fiscalmente como regla general, salvo excepciones.

Ej2. Empresa que vende, y hay clientes que no pagan con la debida diligencia. Las normas mercantiles, admiten añadir información adicional (se refleja como clientes de dudoso cobro), provisionándola como un gasto potencial. Esta cantidad está en la cuenta de resultado como gasto (criterio económico). La norma tributaria admitiría la deducibilidad, siempre y cuando hayan pasado más de seis meses. Si no pasan seis meses, como regla general no se admitiría la deducibilidad, salvo que entrara en concurso de acreedores.

En Sociedades se realiza las cuentas de ganancias y pérdidas patrimoniales con la característica que el valor de actualización, y además habría que amortizarse año a año el valor del inmueble. Las empresas se ven beneficiadas si se financian con recursos ajenos, siempre que tenga un interés fijo, que si se financiaran con recursos propios (art. 15.9 LIS).

El artículo 14 habla de los gastos no deducibles: Las sanciones no son deducibles, no compensándose nunca en gasto fiscal. Las liberalidades nunca son deducibles, salvo que sean usos y costumbres del lugar (entran las cestas de navidad).

Ajustes extracontables (Arts. 11 a 24):

1. Positivos:
   1. Imputación rentas en la transparencia fiscal internacional.
   2. Aplicación del Valor Nacional del Mercado en sustitución del Valor Contable (operaciones vinculadas).
   3. Calificación de intereses como dividendos en subcapitalización.
   4. Exceso dotación a amortizaciones.
   5. Exceso dotación por pérdidas por deterioro y provisiones.
   6. Gastos no deducibles.
2. Negativos:
   1. Exceso amortización ejercicios anteriores.
   2. Gastos contabilizados en ejercicios anteriores a su devengo.
   3. Reversión de ajustes positivos de periodos anteriores.
   4. Importe de la corrección monetaria en supuestos de transmisiones patrimoniales.
   5. Ingresos no computables.
   6. Asignaciones para obras sociales.

Impuesto sobre Sociedades Paso por Paso