Sujeto del Impuesto al Valor Agregado (IVA): Definiciones y Casos Especiales

Definiciones Generales

Para comprender el funcionamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA), es fundamental definir los sujetos involucrados:

Sujeto Activo: Es el beneficiario del impuesto. En el caso del IVA, es el Estado, representado por el Servicio de Impuestos Internos (SII).
Sujeto Pasivo: Es el responsable de determinar, declarar y pagar el IVA.

El Sujeto Pasivo puede ser:

Persona Natural: Individuos de la especie humana, sin importar su edad, sexo, estirpe o condición (Artículo 55 del Código Civil).
Persona Jurídica: Entidad ficticia capaz de ejercer derechos, contraer obligaciones civiles y ser representada judicial y extrajudicialmente (Artículo 545 del Código Civil).

Tipos de Sociedades

Sociedad (Art. 2.053 C. Civil): Contrato en que dos o más personas ponen algo en común con el objetivo de repartir los beneficios. La sociedad forma una persona jurídica distinta de los socios.
Sociedad Anónima (S.A.): Persona jurídica formada por un fondo común, suministrado por accionistas responsables solo por sus aportes y administrada por un directorio. La S.A. es siempre mercantil, incluso si se forma para negocios civiles.
- S.A. Abiertas: Ofrecen sus acciones públicamente según la Ley de Mercado de Valores, tienen 500 o más accionistas, o al menos el 10% de su capital suscrito pertenece a un mínimo de 100 accionistas.
- S.A. Cerradas: No cumplen con la definición anterior. Las acciones no se venden libremente, salvo acuerdo de todos los accionistas, y no tienen límite de accionistas.
Comunidad (Art. 2.304 C. Civil): Bien universal o singular entre dos o más personas, sin contrato de sociedad u otra convención. Es una especie de cuasicontrato.
Sociedad de Hecho: No se forman con la intención de ser sociedades de derecho. No tienen personalidad jurídica y no pueden actuar independientemente de sus integrantes, especialmente ante bancos o para adquirir bienes raíces. Los socios son responsables de las obligaciones legales.

El Sujeto Pasivo del Impuesto asume la responsabilidad legal de aplicar el impuesto cuando se presenten los hechos gravados y debe responder del cumplimiento del impuesto para que este llegue a las arcas fiscales. En adelante, nos referiremos a ellos solo como “sujeto”.

Sujeto del Impuesto en el IVA

Norma General

Vendedores:
- Realizan «ventas» de especies de su propia producción o adquiridas para la reventa.
- Realizan cualquier acto que la ley equipara a venta.
Prestadores de Servicios: Por acciones o prestaciones de servicios referidos en el Art. 20 Nº 3 y 4 de la Ley de la Renta y servicios equiparados.
Adquirientes de bienes corporales muebles o beneficiarios del servicio, cuando el SII cambia al sujeto del impuesto.
Adquirientes de bienes corporales muebles cuando los vendedores no tienen residencia en Chile.
Beneficiarios de los servicios cuando la empresa que presta el servicio reside en el extranjero.

Obligación Tributaria

Patrimonial: Implica el pago del impuesto.
Administrativa: Implica gestiones operativas (iniciar actividades, timbrar documentos, emitirlos, conservarlos, etc.).

Situaciones Especiales y Cambio de Sujeto del IVA

En operaciones que se equiparan a venta o servicio y otros casos, el sujeto pasivo del impuesto es:

Importaciones: El importador.
Ventas por personas sin domicilio ni residencia en Chile: El comprador.
Adjudicaciones de bienes corporales muebles: La comunidad o sociedad.
Aportes a Sociedades: El aportante.
Transferencia recíproca de bienes: Cada una de las partes.
Operaciones de comisionistas: El comisionista por el IVA de la comisión y el mandante por el IVA de la venta (si es vendedor).

Cambio de Sujeto del IVA: El artículo tercero del Decreto Ley 825 faculta al SII para cambiar la calidad de sujeto pasivo en casos calificados. Esta facultad ha sido muy utilizada, como se detalla a continuación:

1. Ventas de Chatarras (Resolución 3887 de 1995)

Productos afectados: Residuos metálicos, subproductos de procesos, metales desechados.
Retención: El adquiriente retiene el total del IVA de la operación.
Emisión de Documento: El retenedor emite la Factura de Compra, recargando el 19% de IVA y reteniéndolo en la misma factura.
Crédito Fiscal: Los vendedores de chatarra pueden recuperar el Crédito Fiscal y el remanente.

2. Ventas de Especies Hidrobiológicas

Productos afectados: Pescados, moluscos, crustáceos, equinodermos, algas y otros en estado fresco o conservados en hielo u otras técnicas.
Retenedores: Empresas que compran estos productos para venta interna, exportación o como materia prima.
Tasa a Retener:
- Parcial (10%): A todos los vendedores.
- Total (19%): Vendedores sin Guía o Factura, o considerados de difícil fiscalización por el SII.
Emisión de Documentos: Los compradores emiten Factura de Compra, recargando el 19% o 10% de IVA a retener y un 9% sobre la misma base.
Devolución de Remanente: Los vendedores pueden recuperar el IVA de sus compras y solicitar devolución del remanente.

3. Producto Oro

Productos afectados: Oro, productos semielaborados de oro, productos con contenido de oro, metales y minerales con precio por kilogramo igual o superior a 18 UTM del mes de la transacción.
Retenedores: Banco Central de Chile, Casa de Moneda de Chile, Empresa Nacional de Minería, otros establecidos por el Estado, exportadores, contribuyentes con Contabilidad Completa en Primera Categoría.
Retenidos: Todos los vendedores.
Tasas del Impuesto a Retener:
- IVA Tasa General: 19%
- IVA Tasa Adicional: 50% (Art. 37)

4. Vendedores de Productos Silvestres

Productos: Rosa mosqueta, hongos, mora, frutos del espino, boldo, tilo, llantén, manzanilla, menta, toronjil, celedrón, hierbas pectorales, romero, quillay, hierbas y cera de abeja.
Retenedor: Exportadores y compradores que realizan acopio, elaboración y venta final en territorio nacional.
Vendedor al que se le retiene el IVA: Toda persona, sea o no contribuyente.
Tasa del impuesto a retener: 19% (Retención total).
Documentación: El comprador emite la Factura de Compra.
Crédito Fiscal del vendedor: Puede recuperarlo contra otro débito o solicitar devolución del remanente.

5. Vendedor de Legumbres

Productos: Garbanzos, lentejas, arvejas, frijoles, otros similares.
Retenedores: Exportadores, compradores de 100 TM o más de legumbres.
Vendedor al que se le retiene el IVA: Todos.
Tasa a Retener:
- Parcial (10%): Vendedores que emiten Guía de Despacho o Factura.
- Total (19%): Vendedores que no emiten los anteriores.
Documentación: El comprador emite la Factura de Compra. El vendedor no emite factura por el 9% no retenido, pero debe declarar el Débito respectivo.

6. Venta de Trigo (Resolución 5.024 de 1994)

Producto: Trigo en todas sus formas y variedades, centeno y triticale.
Retenedores: Molinos, fábricas de fideos y sémolas, adquirientes de 5.000 o más toneladas métricas de trigo.
Retenidos: Los vendedores de estos productos.
Retención:
- Parcial (11%): A los que sí emiten Guía de Despacho o Factura.
- Total (19%): A los que no emiten Guía de Despacho o Factura.
Documento: El comprador emite Factura de Compra. El vendedor no está obligado a emitir factura por el 8% no retenido, pero debe declararlo como Débito Fiscal.
Crédito y Remanente: El vendedor tiene los mismos derechos indicados anteriormente.
Obligación Adicional: El comprador debe llevar un Registro de Existencias de Trigo timbrado por el SII.

7. Producto Harina (Resolución 5.025 de 1994 y Circular 53 de 1994)

Producto: Harina.
Materia: Los molinos deben incluir en las Facturas de Ventas de trigo un 12% sobre el valor neto, además del IVA del 19%. Empresas con ventas mensuales superiores a 5.000 kg deben hacer lo mismo. Los supermercados, distribuidoras y similares que fabriquen pan tienen el mismo tratamiento. En importaciones, el Agente de Aduanas liquida y gira la retención del 12%.
Retención: Los vendedores de harina deben recargar un 12% de Retención sobre la base imponible de la tasa general. Este impuesto se debe enterar en arcas fiscales sin rebajas. La retención del 12% se declara en el código 42 del F. 29.
Factura: Los vendedores de harina deben emitir la factura detallando el IVA y la retención del 12%.
Otras obligaciones: Presentar el Informe Mensual de Vendedores de Harina (formulario 3116) y registrar separadamente en el Libro de Ventas el Débito Fiscal propio y el IVA 12% retenido.
Imputación: Para el comprador, el 12% retenido es un anticipo del IVA generado en sus operaciones.
Ventas de Harina con Boletas: En ventas superiores a 50 kg, detallar producto, cantidad, nombre y RUT del comprador en la boleta.

8. Empresas Periodísticas

Empresas periodísticas, editoras, impresoras e importadoras de periódicos, revistas e impresos deben agregar en la Boleta-Liquidación el IVA sobre el valor neto, el margen de utilidad, la comisión del suplementario o agente y el valor del flete indicado en el ejemplar.

9. Contribuyentes de Difícil Fiscalización (Resolución 1.496 de 1976)

Vendedores considerados de difícil fiscalización: Agricultores, artesanos, pescadores y mariscadores artesanales, cazadores, productores de bienes primarios (arena, ripio, etc.), comerciantes recolectores de chatarra, huesos, papeles, cartones, vidrios, etc. Se consideran así las personas naturales que venden especies afectas al IVA y no emiten facturas propias.
Factura: El comprador emite la Factura de Compra, agregando y reteniendo el 19% del IVA.

10. Otros Casos de Cambio de Sujeto del IVA

Plantas elaboradoras de leche y subproductos deben retener el IVA a los márgenes de comercialización por ventas a pequeños repartidores a domicilio.
Distribuidores mayoristas e importadores de cigarrillos, cigarros y tabacos deben retener el IVA del margen de comercialización de los minoristas (Res. 1.086 de 1978).
Distribuidores, subdistribuidores o minoristas deben retener el IVA por los márgenes de comercialización por ventas de gas licuado.
Venta de ganado por intermedio de mandatarios (Res. 13 y 93 de 1984).
Ventas de tarjetas telefónicas, videocasetes, disquetes y discos compactos.

Conclusión

Los casos de cambio de sujeto del IVA son diversos. Se pueden clasificar en:

Total: El comprador emite Factura de Compra por el 19%.
Parcial: El comprador emite Factura de Compra reteniendo parte del IVA.
Mixto: El vendedor agrega en su factura el IVA de los márgenes de utilidad de su comprador.
Anticipo: El vendedor agrega en la factura IVA adicional como anticipo, como en el caso de la harina.