Métodos de Determinación de la Base Imponible

Existen dos métodos (arts. 124 – 128 TR. LIS):

• Estimación directa: Para determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades (IS) se parte del resultado contable de la entidad, calculado respetando las normas mercantiles. Estos datos contables deberán ser ajustados, ya que la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS) no los acepta como tales.

El art. 143 TR. LIS confiere a la Administración Tributaria la facultad de calificar e interpretar las normas contables, aunque sean de naturaleza mercantil, debido a que ejerce una función de calificación fiscal de hechos económicos para la determinación de la base imponible del Impuesto.

• Estimación objetiva: Reservado para determinadas entidades navieras de gran tonelaje.

Para determinar la base imponible, el resultado contable va a ser corregido por un conjunto de normas tributarias reguladas en la normativa sobre el IS. Esas correcciones fiscales se denominan “ajustes extracontables”, por su aplicación al margen de la contabilidad de la empresa. Estos ajustes pueden ser positivos o negativos:

• Positivos: Aquellos que integran en la base imponible rentas positivas, incluso aunque no se consideren como ingresos; o bien gastos que han sido deducidos para hallar el resultado contable, pero que se consideran no deducibles fiscalmente (multas y sanciones).
• Negativos: Aquellos que minoran el resultado contable para hallar la base imponible (el gasto deducible por libertad de amortización).

Rentas Exentas

A pesar de que determinadas rentas se incluyan en el resultado contable, algunas de ellas pueden quedar parcial o totalmente exentas y, en consecuencia, no se integrarán en la base imponible del Impuesto, debiéndose practicar un ajuste extracontable negativo. Algunos ejemplos son: rentas derivadas de la entrega de bienes del Patrimonio Histórico español en pago de impuestos; determinadas subvenciones no reintegrables (como las forestales).

Reducción de Ingresos Procedentes de Determinados Activos Intangibles

El legislador permite una reducción del 50% del importe de los ingresos percibidos como consecuencia de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, así como derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know how).

Se excluyen de esta reducción aquellos cánones que se perciban con ocasión de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, así como otros derechos personales susceptibles de cesión (como los derechos de imagen).

El Régimen de Transparencia Fiscal Internacional

Las imputaciones derivadas del régimen de transparencia fiscal internacional se integrarán con carácter general como un ajuste extracontable positivo en la base imponible del Impuesto.

Gastos no Deducibles

Aquello que sea considerado gasto conforme a la normativa contable se computará a efectos fiscales para determinar la base imponible del Impuesto. Para la deducibilidad del gasto es necesario que dicho importe esté contabilizado (art. 19.3 del TR. LIS). Cabe destacar que los supuestos de libertad de amortización o de amortización acelerada pueden deducirse como gasto en el Impuesto pese a no estar contabilizado.

Operaciones Vinculadas

Los artículos 16 TR.LIS y 16 – 29 RIS regulan el régimen de las operaciones vinculadas entre sociedades y personas, facultando a la Administración para que las valore al precio normal de mercado, con independencia de que exista o no contraprestación dineraria. Se entiende por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Para determinar dicho valor se comparan circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de las operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser “equiparables”.

Para que se proceda al ajuste extracontable deben concurrir un presupuesto de hecho subjetivo y dos objetivos:

• En primer lugar, que exista una vinculación entre las personas o entidades que realizan la operación. Se pueden distinguir diversos tipos de operaciones: vinculaciones entre sociedades y personas (socios, consejeros, administradores…); entre entidades pertenecientes al mismo grupo; entre distintas sociedades participadas en al menos un 25% del capital social o de los fondos propios, etc.
• En segundo lugar, se requiere además, que la operación se haya realizado a un precio distinto al de mercado (porque se haya valorado una mercadería o una prestación de servicios a un precio muy superior al valor de mercado para generar un gasto que sirva para aminorar los ingresos obtenidos). Se establece la obligación de documentación de las operaciones vinculadas, sancionándose su incumplimiento.
• En tercer lugar, es necesario que como consecuencia de la valoración convenida se produzca una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por la aplicación del valor normal de mercado (por utilizarse en las operaciones precios de transferencia mediante el pago de un precio distinto del valor de mercado), o un diferimiento de dicha tributación (por estar la entidad beneficiaria incursa en pérdidas o tener créditos pendientes por bases imponibles negativas, etc.).

Amortizaciones

Concepto

Expresión contable de la depreciación efectiva que sufre el inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias por su aplicación al proceso productivo, como consecuencia de su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Entendiéndose por inmovilizado intangible aquellos bienes y derechos inmateriales susceptibles de valoración económica como son los gastos de investigación y desarrollo, la propiedad industrial, los derechos de traspaso, los programas de ordenador …; y por inmovilizado material e inversiones inmobiliarias aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por el Impuesto (edificios, maquinaria, elementos de transporte, etc.).

Se requieren los siguientes requisitos para que la amortización sea deducible:

• Se requiere que el asiento contable de la dotación para la amortización se encuentre contabilizado como gasto.
• Que la depreciación sea efectiva.

Los métodos de amortización son los siguientes:

• Amortización según tablas o coeficientes de amortización oficialmente aprobadas (arts. 11.1 a TR. LIS y 2 RIS). Según este sistema, se aplica sobre el valor amortizable del elemento del inmovilizado unos coeficientes de amortización de forma lineal, entre un máximo y un mínimo que aparece recogido en el Anexo del Reglamento del Impuesto.
• Amortización según porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización (arts. 11.1 b TR. LIS y 3 RIS). Partiendo del hecho de que la depreciación a lo largo del tiempo se produce de forma decreciente, la norma permite amortizaciones mayores durante los primeros ejercicios, disminuyendo las dotaciones a medida que transcurre el tiempo.

Deterioros de Valor de Créditos Comerciales y Provisiones a Corto Plazo

La norma de valoración segunda del Plan General Contable establece que se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Desde la perspectiva contable, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material puede estar deteriorado, en cuyo caso, deberá estimar su importe recuperable efectuando las correcciones valorativas que procedan.

A estos efectos fiscales, las provisiones y las amortizaciones tienen en común que ambos, con carácter general, se configuran como gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades.

La Depreciación Monetaria Derivada de Transmisiones de Elementos Patrimoniales

Cuando se transmiten elementos patrimoniales del activo fijo o activos no corrientes mantenidos para la venta de un bien inmueble se pueden producir rentas derivadas de esta transmisión, las cuales serán positivas cuando el valor de enajenación sea superior al valor que tuvieran asignado los bienes, o negativas cuando sea inferior.

La renta positiva que se obtenga debería ser objeto de un ajuste por depreciación monetaria de acuerdo con lo que establece el art. 15 TR. LIS. El fundamento de esta norma reside en corregir los efectos de la inflación sobre los precios producida de la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, ya que de otro modo se estarían grabando rentas puramente nominales.

Operaciones a Plazos o con Precio Aplazado

Las operaciones a plazo o con precio aplazado son las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

Las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros (criterio de caja), excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Si se produjera el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, en ese momento se entenderá obtenida la renta pendiente de imputación. Los ingresos a cuenta percibidos con anterioridad a la entrega del bien se considerarán “anticipos de clientes”, sin que pueda entenderse obtenida ninguna renta por el cobro de esos importes.

Esta divergencia entre el criterio de imputación contable y tributario constituye una de las excepciones al principio de inscripción contable que impondrá al sujeto pasivo realizar un ajuste extracontable para determinar la base imponible del IS.

Compensación de Bases Imponibles Negativas

El art. 25 TR LIS dispone que si como consecuencia de la aplicación de las normas relativas a la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podría compensarse con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los dieciocho años inmediatos y sucesivos. Se ha limitado el derecho a compensar bases imponibles negativas con los siguientes límites:

• 75 por 100 para las empresas con una cifra de negocio entre 20 millones e inferior a 60 millones de euros; y
• 50 por 100 para aquellas sociedades con una cifra de negocio a partir de 60 millones.