Características del Impuesto sobre Sociedades

El Impuesto sobre Sociedades (IS) presenta las siguientes características:

a) Impuesto Directo

Es un impuesto directo, ya que grava una manifestación directa de la capacidad de pago, como es la obtención de renta.

b) Impuesto Personal

Es un impuesto personal, dado que el hecho imponible solo puede definirse por referencia a una persona determinada.

c) Impuesto Objetivo y No Subjetivo

Es un impuesto objetivo y no subjetivo. Aunque la legislación contenga deducciones e incentivos fiscales, estos no responden a la exigencia de adecuar la cuota a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo, sino a razones de política económica.

d) Impuesto Proporcional

Es un impuesto proporcional para determinados entes societarios. A medida que aumenta la base imponible, la cuota crece proporcionalmente en el mismo porcentaje, es decir, el tipo de gravamen es fijo con independencia de la cuantía de la renta.

e) Impuesto Sintético

Es un impuesto sintético. Las distintas partidas positivas confluyen sin distinción y sin interesar su procedencia para formar la renta global que se sujeta al impuesto. No obstante, una vez determinada la base imponible, la Ley del IS aplicará el tipo de gravamen que corresponda en base al objeto social de la entidad.

f) Impuesto Periódico

Es un impuesto periódico. La realización del hecho imponible –la obtención de renta por una entidad jurídica– se prolonga en el tiempo de manera indefinida, lo que llevó al legislador a dividir ese hecho en varios periodos (“periodos impositivos”), que coinciden con el ejercicio económico de la sociedad.

g) Impuesto Complementario del IRPF

Es un impuesto complementario del IRPF. Constituye una retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas, en el marco de un sistema tributario que tiene por objeto “gravar la renta de manera extensiva y por una sola vez”. Además, el legislador ha separado en dos impuestos el gravamen sobre la renta que soportan las personas jurídicas: el IS, que grava la renta que obtienen las entidades residentes en España, y el IRNR, que somete a gravamen, en lo que nos afecta, la renta que obtienen en España las personas jurídicas no residentes.

Ámbito de Aplicación del Impuesto sobre Sociedades

El artículo 2.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TR LIS) dispone que el Impuesto sobre Sociedades se exigirá en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes especiales por razón del territorio y de los Tratados y Convenios Internacionales suscritos por España con otros países.

Respecto de los regímenes especiales por razón del territorio, la Constitución Española reconoce los regímenes forales del País Vasco y de Navarra, regidos respectivamente por las Leyes 12/2002, de 23 de mayo, y 28/1990, de 26 de diciembre, modificada posteriormente por la Ley 25/2003, de 15 de julio.

Por otro lado, según el artículo 3 TR LIS, los Tratados y Convenios Internacionales tienen aplicación preferente en todo el Estado, una vez que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, es decir, cuando hayan sido válidamente celebrados y publicados oficialmente en España, tal como dispone el artículo 96 CE. Por consiguiente, lo dispuesto en la LIS será aplicable en defecto de Tratado o Convenio Internacional firmado por España con otros países.

El artículo 4 TR LIS define el hecho imponible como la obtención por el sujeto pasivo de una renta, con independencia de su origen o fuente tributaria. Se puede definir la renta como el aumento neto patrimonial ajustado fiscalmente, que experimenta una entidad, entre el primero y el último día del ejercicio social, y que no tenga su origen en aportaciones de capital de los socios.

El artículo 5 TR LIS presume, salvo prueba en contrario, el carácter oneroso de las cesiones de bienes y derechos, valorándolas al precio de mercado. Se puede estructurar la norma en dos partes:

a) Aspecto Material del Hecho Imponible

Conformado por una presunción iuris tantum, que a su vez, está formada por:

• Hecho Base: cesión de bienes o derechos, entendido como cualquier acto, negocio o transacción económica por medio del cual se entrega o se cede en uso, el aprovechamiento, o la utilización de cualquier elemento patrimonial (bien o derecho) que integre el activo de la sociedad. Por ejemplo, esta presunción se aplica en el supuesto de que una entidad realice un préstamo a otra sin intereses, o a un interés inferior al de mercado.
• Hecho Consecuencia: la norma presume la existencia de onerosidad en la prestación y, por consiguiente, de la obtención por la sociedad de una renta.
• Consecuencia Jurídico-tributaria: la sociedad ha obtenido una “renta” sujeta al IS y que se integra en él como ajuste extracontable.

El artículo 15.2 TR LIS recoge que se entiende por valor de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor, se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 TR LIS (con carácter general, el precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otro de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia).

Respecto a las rentas que se excluyen de tributación, podríamos distinguir los supuestos de rentas no sujetas de los de rentas exentas. Para determinar las partidas que no constituyen renta, habrá que estar, con carácter general, a lo dispuesto en la normativa contable (artículo 10.3 TR LIS). No obstante, a lo largo de la Ley del IS son diversos preceptos los que recogen supuestos de no sujeción. Así, se puede mencionar la no integración en la base imponible de las subvenciones otorgadas por las Administraciones Públicas a las Sociedades de Garantía Recíproca, del importe con carácter general de las revalorizaciones contables, de las deducciones de capital sin devolución de aportaciones, o de la adquisición y amortización de acciones o participaciones propias.

Las rentas exentas, con carácter general, aparecen en el Título III dedicado al “sujeto pasivo”, resaltando el carácter subjetivo de la exención. No obstante, existen otros supuestos de exención regulados, bien a lo largo de la Ley del IS, bien en otras legislaciones dispersas, todavía hoy no recogidas en los regímenes especiales. Se pueden diferenciar tres regímenes especiales en materia de exenciones:

a) Entidades Totalmente Exentas

(Artículo 9 TR LIS). En este apartado, se puede mencionar el Estado, las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales, o los organismos autónomos del Estado y entidades autónomas de análogo carácter al de las Comunidades Autónomas.

b) Entidades Parcialmente Exentas

Régimen especial de determinadas entidades parcialmente exentas, como uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas; colegios profesionales; asociaciones empresariales; cámaras oficiales; sindicatos de trabajadores; y otras entidades no acogidas en la Ley 49/2002 (artículos 133-135 TR LIS).

c) Entidades e Instituciones sin Ánimo de Lucro

Entidades e instituciones sin ánimo de lucro (o no mercantiles).

Periodo Impositivo y Devengo del Impuesto

1. Periodo Impositivo

El IS es un impuesto periódico, si bien, el periodo impositivo no tiene por qué coincidir con el año natural. En esta línea, el artículo 26 TR LIS establece que, con carácter general, “el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad”, con la única limitación de que no puede exceder de 12 meses.

Sin embargo, excepcionalmente, el periodo impositivo puede ser inferior al año (periodos impositivos cortos) en estos casos:

• Cuando la sociedad se extingue.
• Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
• Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al impuesto de la entidad residente.
• Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

2. Devengo

El artículo 27 TR LIS establece que el IS se devenga “el último día del periodo impositivo”, lo que abre el plazo para su liquidación.

No obstante, el periodo voluntario de declaración, y por ende, su exigibilidad, no comenzará hasta pasados 6 meses de la conclusión del periodo impositivo (artículo 136.1 TR LIS).

Criterios de Sujeción y Domicilio Fiscal

1. Criterios de Sujeción: Residencia

El artículo 8.1 TR LIS dispone que aquellas entidades que tengan su residencia en territorio español determinarán la renta sometida a gravamen conforme a las normas de este IS. Cabe destacar que una entidad es residente en territorio español cuando concurra alguno de estos requisitos:

• Que se hubiera constituido conforme a las leyes españolas.
• Que tenga su domicilio social en territorio español.
• Que tenga su sede en territorio español. A estos efectos, se entiende por sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

2. Domicilio Fiscal

El domicilio fiscal tiene como función identificar y ubicar a los sujetos pasivos en los procedimientos de gestión tributaria, modulando las relaciones entre la Administración y la entidad. El artículo 8.2 TR LIS dispone que el domicilio fiscal de las entidades residentes será su domicilio social siempre que en él esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso contrario, el domicilio fiscal será el lugar donde se realice dicha gestión o dirección. Si no pudiera establecerse el lugar del domicilio fiscal, establece este artículo como cláusula residual que se acudirá al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Elemento Subjetivo: Sujetos Pasivos del Impuesto sobre Sociedades

La Ley del Impuesto, en su artículo 7, realiza una enumeración de las entidades a considerar como sujetos pasivos del IS en base a dos criterios:

• Por un lado, se establece el criterio de la personalidad jurídica para delimitar los sujetos pasivos del IS, con la única excepción de las sociedades civiles y otros entes sin personalidad jurídica que tributan en el IRPF.
• Por otro lado, se recoge una relación de aquellas entidades que, pese a carecer de personalidad jurídica, sí son sujetos pasivos del IS, como son los fondos de inversión o de pensiones, o los grupos de sociedades, entre otros.

Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.