IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS
LA IMPUTACIÓN TEMPORAL DE LA RENTA. CRITERIO GENERAL
Tanto desde un punto de vista contable como desde un punto de fiscal, el criterio general de imputación temporal de la renta es el criterio o principio del devengo que se fundamenta en la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuando se produzca la corriente monetaria. Junto con el criterio del devengo, la LIS hace referencia al principio de correlación de ingresos y gastos en el que se pretende que los gastos se imputen al mismo periodo impositivo en el que imputen los ingresos para cuya obtención aquellos gastos hayan sido necesarios.
Pero puede suceder que, excepcionalmente, una sociedad, para reflejar, de manera más fiel su situación patrimonial y sus resultados, utilice, a efectos contables -total o parcialmente-, un criterio de imputación diferente del criterio del devengo. En este caso, este criterio diferente del criterio del devengo no tendrá automáticamente eficacia desde un punto de vista tributario (art. 11.2 de la LIS) sino que hace falta que la entidad solicite su convalidación, siguiendo un procedimiento regulado en el art. 31 del RIS.
PRINCIPIO DE LA INSCRIPCIÓN CONTABLE. INGRESOS Y GASTOS CONTABILIZADOS EN UN EJERCICIO DIFERENTE DEL DE SU DEVENGO
Art. 11.3 de la LIS
: enuncia el principio de inscripción contable.
Según este principio, no se puede deducir ningún gasto que no esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o, excepcionalmente, en una cuenta de reservas, cuando así lo prevea la normativa contable, aunque este principio tiene algunas excepciones tasadas como la libertad de amortización y a la amortización acelerada.
Así pues, por mucho que un gasto esté justificado, sea necesario, se corresponda con los ingresos del ejercicio y se haya devengado, si no está contabilizado la entidad no se lo puede deducir. Pero, en estos casos, la sociedad sí puede contabilizar el gasto en un ejercicio diferente al del devengo.
Ahora bien, ¿qué pasa, desde el punto de vista del IS, cuando un ingreso o un gasto se contabiliza en un ejercicio diferente al de su devengo?. De las previsiones del art. 11.3 se extraen las siguientes conclusiones:
. Si se contabiliza un ingreso en un ejercicio posterior al de su devengo o bien se contabiliza un gasto en un ejercicio anterior al mismo, la LIS obligado a imputarlos fiscalmente en el ejercicio del devengo, no en el de la contabilización;
. En cambio, si se contabiliza un ingreso anticipadamente respecto de su devengo o un gasto diferidamente respecto del mismo, la LIS dispone que la imputación fiscal de los mismos se haga en el ejercicio de su contabilización, salvo que esta actuación pueda perjudicar a la Hacienda Pública.
LAS AMORTIZACIONES
I.-
NOCIÓN DE AMORTIZACIÓN
La amortización es una institución contable que sirve para reflejar la pérdida de valor experimentada por los bienes o derechos del activo fijo de la sociedad como consecuencia de su aplicación al proceso productivo, su uso o el simple transcurso del tiempo. La amortización refleja una pérdida de valor que se produce por circunstancias internas del propio bien o derecho, es decir, por circunstancias naturales y, en consecuencia, irreversibles.
Desde un punto de vista contable, la amortización cumple varias funciones:
. Transmisión de la imagen fiel del patrimonio de la sociedad.
. Periodificación como gasto del importe de las inversiones realizadas, de forma que se impute, en cada periodo de la vida útil del bien, la parte proporcional, junto con los ingresos de la sociedad correspondientes a este ejercicio.
II.-
NORMAS COMUNES SOBRE LAS AMORTIZACIONES
A.-
ELEMENTOS AMORTIZABLES
Inmovilizado material
Ejem: inmuebles que el propietario de la sociedad utiliza en la producción de bienes o en la prestación de servicios; maquinaria.
Inmovilizado intangible
Ejems: gastos de investigación y desarrollo; concesiones administrativas; propiedad industrial; fondo de comercio; derechos de traspaso y aplicaciones informáticas.
Inversiones inmobiliarias
Ejem: los terrenos o construcciones que el empresario destine a la obtención de ingresos por alquiler o posea con el fin de obtener plusvalías mediante su venta, fuera del curso ordinario de sus operaciones.
B.-
REQUISITOS DE DEDUCIBILIDAD DE LA DOTACIÓN POR AMORTIZACIÓN
Son dos:
–
Efectividad
. La LIS establece unos métodos de amortización, cuyas dotaciones resultantes cumplen con el requisito de efectividad.
–
Contabilización
. Para que el gasto en concepto de amortización sea fiscalmente deducible tiene que estar contabilizado.
III
.- MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN (art. 12.1 LIS)
La LIS y el RIS admiten varios métodos de amortización:
. Método de amortización lineal según las tablas de amortización aprobadas oficialmente.
. Método de amortización según porcentaje constante.
. Método de amortización según suma de dígitos. Este método se puede aplicar tanto como método de amortización degresiva como para conseguir una amortización progresiva o creciente.
Si se adopta cualquiera de estos métodos, se entenderá que se ha cumplido el requisito de efectividad de la amortización.
También se contempla la posibilidad de que el sujeto pasivo asuma la prueba de la efectividad:
. A priori, mediante la formulación de un plan especial de amortizaciones.
. A posteriori, demostrando, cuando sea requerido por parte de la administración, la efectividad de la depreciación calculada en cada ejercicio.
–
AMORTIZACIÓN LINEAL SEGÚN LA TABLA DE COEFICIENTES DE AMORTIZACIÓN APROBADAS OFICIALMENTE
Régimen general
Para cada elemento patrimonial se establece:
. un coeficiente máximo de amortización, y
. un periodo máximo de amortización que, indirectamente, marca el coeficiente mínimo de amortización.
Dentro del margen que ofrecen ambos coeficientes -máximo y mínimo-, en cada ejercicio puede amortizarse la cuantía que se estime conveniente.
–
AMORTIZACIÓN SEGÚN PORCENTAJE CONSTANTE
Se pueden amortizar según este método todos los elementos que pueden amortizarse según el método de amortización según tablas, con la excepción de los edificios, el mobiliario y los enseres.
El coeficiente de amortización es el resultado de ponderar el coeficiente lineal que corresponda a la vida útil estimada de la inversión por los siguientes coeficientes: 1,5, 2 o 2,5. Concretamente:
. Si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años, el coeficiente correspondiente se multiplica por 1,5.
. Si el elemento tiene un período de amortización comprendido entre 5 y 8 años (igual o superior a 5 e inferior a 8), el coeficiente se multiplica por 2.
. Si el elemento tiene un período de amortización superior a 8 años, el coeficiente se multiplica por 2,5.
El porcentaje así determinado, llamado «porcentaje constante», que no podrá ser inferior al 11%, se va aplicando, en cada ejercicio, sobre el valor residual o pendiente de amortización.
–
AMORTIZACIÓN SEGÚN EL MÉTODO DE LOS NÚMEROS DÍGITOS O AMORTIZACIÓN SEGÚN SUMA DE DÍGITOS
Se pueden amortizar según este método todos los elementos que pueden amortizarse según tablas, con la excepción de los edificios, mobiliarios y enseres. Se trata de un método de amortización que se puede utilizar como método degresivo o creciente y el procedimiento es el siguiente:
– Determinación del periodo de amortización que podrá ser el periodo máximo previsto en las tablas, el periodo mínimo que resulte de la aplicación del coeficiente máximo previsto a las mismas tablas o cualquier otro intermedio.
– Se procede a la suma de dígitos, dividiéndose el importe del bien por el resultado de esta suma y así se obtiene un cociente.
– Si la amortización por suma de dígitos se hace de forma decreciente, se asignará al primer año de vida útil un dígito equivalente al número de años totales de vida útil de la inversión, decreciendo en una unidad cada período.
En cambio, si la amortización por suma de dígitos se hace de forma creciente, se asignará al primer año de vida útil un dígito equivalente al número de años totales de vida útil de la inversión, creciendo en una unidad cada período.
– El valor a amortizar se divide entre la suma de valores numéricos anteriores y así se obtiene un cociente. La amortización de cada año será el producto de este cociente por el valor numérico que corresponda al año en cuestión.
–
AMORTIZACIÓN SEGÚN UN PLAN FORMULADO POR EL CONTRIBUYENTE Y ACEPTADO POR LA ADMINISTRACIÓN regula la posibilidad de solicitar un plan especial de amortización cuando algún elemento del inmovilizado material, del inmovilizado intangible o de las inversiones inmobiliarias sufra una depreciación diferente de la derivada de la aplicación de los métodos de amortización previstos legalmente.
Requisitos de la solicitud
A) Descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial
B) Método de amortización que se propone y justificación del mismo
C) Precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales
D) Fecha en la que tiene que iniciarse la amortización de los elementos patrimoniales
Plazo de la solicitud:
tiene que presentarse en el periodo de construcción o en los tres meses siguientes a su puesta en funcionamiento.
Instrucción del expediente
La administración tributaria puede pedir al sujeto pasivo los datos, informes, antecedentes y justificantes que sean necesarios y resolverá dentro de los 3 meses siguientes, contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud o desde la recepción de la información adicional requerida.
Antes de redactar la propuesta de resolución, el expediente se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo para que, en un plazo de 15 días, formule alegaciones y presente los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
Resolución
La resolución, que tendrá que ser motivada, podrá:
. Aprobar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo.
. Aprobar un plan alternativo de amortización formulado por el sujeto pasivo en el transcurso del procedimiento.
. Desestimar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo, cuando este plan no justifique adecuadamente la depreciación que pueda tener el elemento patrimonial de que se trate.
Silencio positivo
Si el expediente no se resuelve dentro del plazo de 3 meses desde que se solicitó o desde que se recibió la información solicitada, se entenderá que el plan de amortización propuesto se ha aprobado. El plazo de 3 meses finaliza en la fecha de la notificación al interesado, no en la fecha en la que se dictó la resolución.
Modificación de planes aprobados
Una vez que se haya aprobado el plan de amortización, puede ser modificado por el interesado. En este supuesto, se tendrá que reiniciar el procedimiento, fundamentando la causa de la modificación.
Esta solicitud se tendrá que presentar dentro de los primeros tres meses del periodo impositivo en el que tenga que surtir efecto la modificación.
Órgano competente
La Delegación de la AEAT del domicilio fiscal del sujeto pasivo, las Dependencias Regionales de Inspección o la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, tratándose de sujetos pasivos adscritos a la misma.
–
AMORTIZACIÓN SIN SUJECIÓN A TABLAS OFICIALES NI A UN PLAN APROBADO POR LA ADMINISTRACIÓN SINO JUSTIFICANDO LA DEPRECIACIÓN DEL BIEN O DERECHO
En cada supuesto, la empresa estima la depreciación experimentada por los bienes o derechos que se amortizan. En este caso, la empresa tiene que estar en condiciones de probar o justificar la estimación realizada. Ejemplo: empresa de transporte que, con base en su experiencia, tuviera valorada la vida útil de sus camiones en kms. recorridos y, cada año, dotara su amortización en función del número de kms. recorridos durante el año en relación con los totales en que se hubiera estimado su vida útil.
LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN (art. 12.3 LIS)
Dado que se trata de un incentivo o beneficio, sólo puede actuar en el plano fiscal no en el contable. No significa que, en términos absolutos, el gasto fiscal por este concepto sea superior al gasto contable sino que se deducirá antes o después de que se produzca su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias. Ejem: los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300, hasta el límite de 25.000 € referido al período impositivo.