Caso 1: Autoconsumo de Vivienda por Promotor Inmobiliario

Una persona física ha decidido quedarse con una de las edificaciones cuya construcción ha promovido para utilizarla como vivienda durante los fines de semana. El valor de mercado de esa vivienda es de 100.000 €. ¿Qué trascendencia tienen estos datos a efectos del IRPF?

La actividad de promoción inmobiliaria constituye una actividad económica cuyos rendimientos se declaran en el IRPF de acuerdo con las reglas establecidas en los artículos 27 y siguientes de la LIRPF. En cuanto a la edificación que conserva como vivienda ocasional, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 28.4 LIRPF.

De acuerdo con este precepto, en caso de autoconsumo, se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad. En consecuencia, el contribuyente deberá incluir entre los rendimientos de su actividad económica el valor de mercado de esa vivienda (100.000 €), menos el coste que ha tenido por construirla.

Por otro lado, al tratarse de una vivienda ocasional y no la habitual, procederá la imputación de rentas inmobiliarias conforme al régimen especial previsto en el artículo 85 LIRPF. De acuerdo con este precepto, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2% al valor catastral o el 1,1% si el valor catastral ha sido revisado en el período impositivo o en los diez períodos impositivos anteriores.

Caso 2: Autoconsumo y Rendimiento de la Actividad Económica

Javier, promotor inmobiliario, ha decidido quedarse con una de las edificaciones cuya construcción ha promovido para utilizarla como vivienda durante los fines de semana. El valor de mercado de esa vivienda es de 100.000 €. ¿Qué trascendencia tiene esta operación en relación con el rendimiento de la actividad económica de Javier en el IRPF?

De acuerdo con el primer párrafo del artículo 28.4 LIRPF, se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente destine al uso o consumo propio. En consecuencia, Javier deberá sumar los 100.000 € al resto de los rendimientos que derivan de su actividad empresarial.

Caso 3: Deducción de Gastos por Amortización de Vehículo

Javier utiliza un coche para los desplazamientos que tiene que realizar en el ejercicio de su actividad empresarial. En los días festivos utiliza el mismo coche para sus necesidades privadas, ajenas a la actividad empresarial. ¿Puede Javier deducir algún gasto por la amortización de ese coche en el IRPF?

El segundo párrafo del artículo 29.2 LIRPF señala que reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

El artículo 22.4 RIRPF establece que se consideran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Ahora bien, el mismo precepto añade que esta regla no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo con ciertas salvedades (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías; vehículos destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación; vehículos destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; vehículos destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales; vehículos destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad).

Por lo tanto, con las salvedades indicadas, los coches que se utilizan para necesidades privadas no pueden considerarse afectos a la actividad económica, aunque esa utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Caso 4: Deducción de Amortización de Local de Guardería

Juan ha organizado una guardería para los hijos de sus empleados en un local de su propiedad. ¿Puede Juan deducir la amortización del local en la determinación del rendimiento de su actividad económica en el IRPF?

Supongamos que Juan determina el rendimiento de su actividad económica a través del régimen de estimación directa. En este régimen, el rendimiento se calcula, en lo sustancial, de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades, según el artículo 28.1 LIRPF. Estas normas establecen la deducibilidad de las amortizaciones de los elementos del activo fijo.

Por lo tanto, la amortización del local a que se refiere el supuesto será deducible en la medida en que ese local esté afecto (esto es, se destine) a la actividad económica. De acuerdo con el artículo 29.1.b) LIRPF, se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. El local en el que se organiza la guardería puede considerarse un bien destinado a los servicios socioculturales de los trabajadores.

En conclusión, Juan podrá deducir la amortización del local en la determinación del rendimiento de su actividad económica.

Caso 5: Cesión de Contrato de Arrendamiento (Traspaso)

Un empresario persona física cede su posición contractual como arrendatario de un local de negocio a otro empresario por un precio de 20.000 €. ¿Cómo se califica la renta que obtiene el primer empresario al ceder el contrato de arrendamiento? Dicho de otro modo, ¿en qué categoría de renta del IRPF se incluye?

La renta derivada del traspaso se califica como ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con el artículo 33.1 LIRPF, toda vez que se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio con ocasión de una alteración en la composición de este y esta variación no se califica por la LIRPF como rendimiento. Confirma esta calificación el artículo 37.1.f) LIRPF, que establece una regla específica de valoración de la ganancia o pérdida patrimonial para los casos de traspaso.

Debe aclararse que no resulta de aplicación al supuesto el artículo 15.1.a) RIRPF. Este precepto señala que los importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio se consideran obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo cuando se imputen en un único período impositivo a efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23.3 de la Ley del Impuesto.

El artículo 23.3 LIRPF regula las reducciones por irregularidad aplicables en relación con los rendimientos del capital inmobiliario. De acuerdo con el artículo 22.1 LIRPF, tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

De todos estos preceptos se deduce que el artículo 15.1.a) RIRPF se está refiriendo a los rendimientos que, por razón del traspaso, pueda percibir el propietario del inmueble (o el titular de un derecho real sobre el inmueble, en su caso), y no al importe que percibe el arrendatario-cedente.

Tampoco resulta aplicable el artículo 25.4.c) LIRPF, que califica como rendimientos de capital mobiliario, entre otros, los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador. En el caso planteado no tiene lugar un subarrendamiento, toda vez que el arrendatario cede su posición como tal a otra persona.

Caso 6: Transmisión de Derecho de Usufructo

Juan, usufructuario de un bien inmueble, transmite su derecho de usufructo a Pedro. ¿Se califica como rendimiento de capital inmobiliario la renta obtenida por Juan en esta operación?

El artículo 21.1 LIRPF, relativo a todos los rendimientos de capital, señala que tendrán esta calificación la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por este.

Ahora bien, en su segundo párrafo, ese precepto señala que las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.

La LIRPF sólo califica como rendimientos de capital mobiliario las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de elementos patrimoniales en el caso de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos (art. 25.2 LIRPF).

El artículo 22.1 LIRPF restringe la calificación de rendimientos de capital inmobiliario a aquellos procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos. En nuestro caso, la renta no procede de la titularidad de esos bienes o derechos, sino de la transmisión íntegra y definitiva de uno de los derechos citados en ese precepto.

La renta debe calificarse, por lo tanto, como ganancia o pérdida patrimonial. De acuerdo con el artículo 33.1 LIRPF, son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

El artículo 37 LIRPF, que contiene normas específicas de valoración de ciertas ganancias o pérdidas patrimoniales, se refiere en su letra k) a los casos en que el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión.

En suma, la renta obtenida por Juan merece la calificación de ganancia patrimonial, al transmitirse íntegramente y de forma definitiva el derecho real de uso y disfrute que le pertenecía. Cosa distinta sucedería si Juan se limitase a arrendar el inmueble usufructuado o si fuera el propietario el que constituyese el derecho real de usufructo en favor de Pedro.

Caso 7: Cesión de Derecho de Usufructo (Caso Similar)

Rodrigo ha cedido su derecho de usufructo a Juan por 200.000 €. Precise la trascendencia a efectos del IRPF de este hecho.

La renta derivada de la transmisión del derecho real de usufructo realizada por Rodrigo a Juan constituye una ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con el artículo 33.1 LIRPF, según el cual son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. Puede verse, en este sentido, la argumentación desarrollada en la solución del caso anterior.

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del derecho. En relación con el valor de adquisición, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 37.1.k) LIRPF. De acuerdo con el precepto citado, el precio de adquisición se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario.

Caso 8: Cesión de Nuda Propiedad

Juan cede a título oneroso la nuda propiedad de un bien inmueble. ¿Qué calificación merece la renta que se deriva de esta cesión en el IRPF de Juan?

Según el artículo 33.1 LIRPF, son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

De acuerdo con esta definición, la renta que se deriva de la transmisión de la nuda propiedad de un bien inmueble merece la calificación de ganancia o pérdida patrimonial y formará parte de la renta del ahorro de acuerdo con el art. 46.b) LIRPF. Debe tenerse en cuenta a estos efectos que esta renta no es subsumible en la definición de rendimiento de capital inmobiliario del artículo 22.1 LIRPF, toda vez que no se deriva ni del arrendamiento del bien, ni de la constitución de derechos o facultades de uso o disfrute sobre él.

Caso 9: Transmisión Gratuita de Empresa (Donación)

Pedro ha transmitido a título gratuito su empresa a su hijo. ¿Qué trascendencia tiene esta transmisión en el IRPF de Pedro?

Con carácter general, la transmisión a título gratuito de elementos afectos a una actividad económica puede poner de manifiesto una ganancia o pérdida patrimonial a los efectos del IRPF del donante por la diferencia entre el valor de transmisión (determinado con arreglo a lo previsto en los artículos 35 y 36 LIRPF) y el valor contable [según el art. 37.1.n) LIRPF].

Téngase en cuenta que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades [art. 33.5.c) LIRPF].

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 33.3.c) LIRPF, se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Según el precepto citado, para que resulte aplicable esta regla, es necesario que los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición hayan estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión, según el precepto citado.

Caso 10: Donaciones y su Tratamiento Fiscal

Indique si con motivo de las siguientes donaciones realizadas por una persona física se genera alguna renta gravable por su IRPF y, en su caso, cuál sería la calificación de esta renta. Indique también si puede practicar alguna deducción por ellas:

• a) Donación de un edificio a una Entidad sin ánimo de lucro.
• b) Donación de unos cuadros de gran valor y muy conocidos a un hijo.

Toda transmisión de un bien (como la que se produce con ocasión de una donación) puede poner de manifiesto una diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de ese bien que tributará generalmente como ganancia patrimonial en el IRPF. Téngase en cuenta, por otro lado, que la pérdida económica que supone toda donación (por el importe correspondiente al valor del bien en la fecha de la transmisión) no puede computarse a efectos fiscales como pérdida patrimonial, de acuerdo con el artículo 33.5.c) LIRPF.

a) La ganancia patrimonial que se haya podido generar en la persona física donante por la donación a que se refiere la letra a) del caso estaría exenta en el IRPF por aplicación de lo establecido en el artículo 33.4.a) LIRPF, siempre que la donataria sea una de las entidades citadas en el artículo 68.3 LIRPF. Además, el donante podrá aplicar en la cuota de su declaración del IRPF la deducción prevista en este artículo 68.3 LIRPF.

b) La donación a que se refiere la letra b) puede poner de manifiesto una diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de los cuadros que tributará como ganancia patrimonial por el IRPF del donante [art. 34.1 LIRPF]. Como valor de transmisión se tomará el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado (art. 36 LIRPF). El incremento patrimonial obtenido por el hijo como consecuencia de la donación no estará sujeto al IRPF, por estarlo al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 6.4 LIRPF). Por lo demás, no resulta aplicable ninguna deducción por razón de esa donación.

Caso 11: Venta de Vehículo con Pérdida

Suponga que Vd. ha vendido por 10.000 € un vehículo que adquirió en 2008 por 30.000 € para su uso particular. ¿Puede computar como pérdida patrimonial en el IRPF los 20.000 € de diferencia?

De acuerdo con el artículo 33.5.b) LIRPF, no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas al consumo. Por lo tanto, en la medida en que se haya debido al consumo, la depreciación del vehículo no será fiscalmente deducible.

Dicho de otro modo, al tratarse de un bien de consumo duradero, para determinar la ganancia o pérdida patrimonial fiscalmente relevante debería reducirse el precio de adquisición en el importe correspondiente a la depreciación experimentada como consecuencia de su uso. Para evitar equívocos, aclaramos que esa depreciación no se ha podido traducir en una amortización fiscalmente deducible, toda vez que el vehículo se ha destinado al uso particular y, por lo tanto, ni ha estado afecto a una actividad económica, ni ha sido objeto de arrendamiento.

Caso 12: Intereses de Demora de la Hacienda Pública

Una persona física ha percibido en 2015 de la Hacienda Pública estatal unos intereses de demora, al anularse una liquidación tributaria que pagó en su día. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en el IRPF?

Los intereses de demora tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños derivados del incumplimiento de una obligación o por el retraso en su correcto cumplimiento. Dada su naturaleza indemnizatoria, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. Constituirán, en consecuencia, una ganancia patrimonial de acuerdo con el artículo 33.1 LIRPF: Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.