El Deber de Contabilidad Empresarial

En el derecho positivo español, la contabilidad ha experimentado una renovación completa debido a la nueva normativa comunitaria (Directivas 4ª, 7ª y 8ª). Estas directivas exigen la normalización de la ley contable.

La primera transposición fue la de la 8ª directiva, que dio lugar a la Ley de Auditoría de Cuentas y a la promulgación del Plan General Contable (PGC). Además, se constituyó el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), y la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) y el Banco de España pasaron a tener competencias en materia de contabilidad:

• ICAC: dicta normas que desarrollan el PGC.
• CNMV: está facultada por el Ministerio de Economía para fijar normas contables y los modelos de los estados financieros.
• Banco de España: está facultado para dictar normas de contabilidad para las entidades de crédito.

Estas normas se complementan con sanciones del Código Penal, que penalizan determinados comportamientos, como el falseamiento de la contabilidad.

El nuevo complejo normativo ha sustituido al anterior.

La contabilidad busca que se pueda disponer de la secuencia regular de la actividad profesional del empresario, de manera que refleje la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y el resultado de la empresa.

Se distingue entre contabilidad formal y material:

• Formal: es la manifestación externa, los libros.
• Material: son los medios para que lo escrito refleje la realidad.

La contabilidad no solo es indispensable a efectos internos, sino que hay otros interesados en conocerla, como el Estado, los socios, los trabajadores, los competidores y los acreedores.

En el PGC se hace mención a ese interés de terceros.

Aspectos Formales del Deber de Contabilidad

Este deber constituye uno de los pilares del estatuto del empresario. Se trata de un deber jurídico-público y no es una obligación. No existe una acción para exigir el cumplimiento del deber de contabilidad.

Están obligados a llevar contabilidad (art. 25 y ss. del Código de Comercio):

• Todo empresario está obligado a llevar una contabilidad ordenada y adecuada a las necesidades de su empresa. Es llevada directamente por el empresario o por otras personas autorizadas por él.

El art. 37 hace responsable al empresario de su propia contabilidad y le obliga a que firme las cuentas anuales. En el caso de las personas jurídicas, deberán firmarlas el órgano que lo representa (Sociedades Anónimas y Sociedades Limitadas) y en las otras (colectivas y comanditarias simples) las firman los socios.

Art. 25 y 28: esquema básico y obligatorio para todos los empresarios:

• Libro de inventarios y cuentas anuales:
  • Con carácter trimestral: balances de comprobación.
  • Anualmente: inventario de cierre de ejercicio y cuentas anuales, las cuales se dividen en:
    • Balance.
    • Cuenta de pérdidas y ganancias.
    • Memoria.
• Libro diario (art. 28 CComercio): registra diariamente todas las operaciones de la empresa.

Balance

Expresa, con la debida separación del activo y del pasivo, una síntesis contable al cierre del ejercicio. Refleja el patrimonio de una forma estática.

Cuenta de pérdidas y ganancias

Recoge los resultados del ejercicio, reflejando la diferencia entre ingresos y gastos. Cuantifica el resultado de la actividad empresarial.

Memoria

Está destinada a ampliar la información de los documentos anteriores. Se pretende explicar detalladamente las operaciones efectuadas por el empresario, así como las perspectivas de futuro.

Además, algunos empresarios deben llevar otros documentos. Las sociedades mercantiles deben llevar un libro de actas para reflejar los acuerdos adoptados en las juntas generales. En ese libro se reflejan los datos relativos a la convocatoria del órgano, los asuntos debatidos, las intervenciones y los acuerdos. Debe constar el resultado de las votaciones.

Cuando se trata de Sociedades Anónimas, es obligatorio que lleven un libro-registro de acciones nominativas (art. 55 LSA y art. 152 CComercio) y en las Sociedades de Responsabilidad Limitada, deben llevar un libro-registro de socios (art. 27 LSRL).

Requisitos de Llevanza de la Contabilidad

Se trata de garantizar la veracidad formal de los libros. Los requisitos son extrínsecos e intrínsecos:

Extrínsecos

• Legalización de los libros: consiste en un sello estampado por el registrador. Se sella la validez de las diferentes páginas que componen el libro para que no haya tachaduras. Se permite la legalización a posteriori para facilitar algunos procedimientos mecánicos, aunque generalmente, deben legalizarse a priori.
• Solo los libros de actas no pueden legalizarse a posteriori (art. 106.2 Reglamento del Registro Mercantil).
• La legalización la hace el Registro Mercantil, ya que las cuentas anuales quedan registradas en el mismo.

Intrínsecos

Se refiere a las anotaciones que deben llevarse en la contabilidad, vienen recogidas en el art. 29 CComercio:

• Deben ser claras.
• Por orden de fechas.
• Sin espacios en blanco.
• Sin interpolaciones.
• Sin tachaduras.
• No pueden utilizarse abreviaturas ni símbolos no reconocidos.
• Las anotaciones deben ser realizadas expresando su valor en Euros.

Hay que preguntarse cuál es el valor probatorio de los libros y documentos contables. Los libros hacen prueba conforme a lo establecido en derecho. El art. 30 señala que deben permanecer y conservarse de forma ordenada durante 6 años, a partir del último asiento.

Hay una normativa especial para algunas sociedades.

El deber de conservación pesa sobre el empresario, pero también sobre sus herederos, en caso de su fallecimiento.

Aspectos Materiales de la Contabilidad

La contabilidad material se refiere al contenido concreto de los libros. ¿Qué debe contener esa contabilidad? (art. 39-49 CComercio).

La ley obliga a que la contabilidad manifieste con claridad la imagen fiel de:

• Patrimonio.
• La situación financiera de la empresa.
• Los resultados.

Para cumplir con los requisitos, la ley establece una serie de principios contables.

El Secreto Contable, la Comunicación, la Exhibición y la Verificación de los Libros

• Secreto Contable: hace referencia a quiénes pueden ver los libros.
• Comunicación y exhibición: alude a la posibilidad de poner a disposición de terceros esos libros.
• Verificación contable: se trata de que un experto contable verifique esos asientos y documentos.

Secreto Contable

Hay sujetos terceros interesados en la contabilidad del empresario, estos sujetos han sido reconocidos y gradualmente tutelados por la ley.

El derecho del empresario a que nadie pueda acceder a su contabilidad colisiona con el derecho de terceros de conocer con quién contratan en el tráfico.

Este secreto se regula en el art. 32 CComercio: la contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de lo dispuesto en las leyes.

El término «contabilidad del empresario» abarca más documentos que los estrictamente referidos a la contabilidad formal. Además de los documentos formales, el deber de secreto afecta a otros documentos (contratos que el empresario celebra, etc.). A todos estos documentos solo tiene acceso, en principio, el empresario o la persona que lo auxilie. (STC 2/07/1996; STC 20/21/1998).

El secreto contable queda franqueado con el epígrafe del 32, cuando dice «sin perjuicio de los que se derive en las leyes».

Verificación Contable (art. 40)

Toda sociedad dominante de un grupo vendrá obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista de la ley.

Algunos empresarios tienen la obligación de verificar contablemente sus cuentas, deben presentar en el Registro Mercantil para su inscripción las cuentas auditadas.

En otros casos, el empresario puede tener la necesidad de auditar sus cuentas, cuando la ley o el juez lo establezca.

¿Cómo se compagina el secreto contable con la auditoría de cuentas?

Las empresas deben facilitar al auditor toda la información que sea precisa, pero el auditor está obligado a mantener el secreto. Hay una excepción: la Ley de Auditorías de Cuentas ha sido modificada para un tipo de sociedades:

• Aquellas sociedades sometidas al control del Banco de España, a la CNMV o a la Dirección General de Seguros (bancos, sociedades que cotizan en Bolsa y empresas aseguradoras), la obligación de auditoría cambia (art. 13 LAC). Si el auditor conoce datos que puedan acarrear graves disfunciones en el sistema económico, tendrá que comunicarlos inmediatamente a la autoridad competente. No implicará ningún tipo de sanción para el auditor por la violación del secreto.

El art. 32.2 y 32.3 distingue entre comunicación de los libros y exhibición.

Comunicación y Exhibición de los Libros

La comunicación tiene por objeto comunicar directamente al empresario determinados datos de su contabilidad.

La exhibición supone el poner en posesión de terceros legitimados esa información.

La exhibición se tiene que efectuar en el establecimiento del empresario y, además, en su presencia. La persona que va a recibir los documentos deberá conservar debidamente los libros.

El Valor Probatorio de los Libros y Documentos Contables

La jurisprudencia señala que los asientos no tienen por sí eficacia jurídica, solo acreditan hechos materiales.

Sin embargo, la Ley del Mercado de Valores modifica este criterio, ya que considera, cuando se trata de contratos mercantiles como documentos del empresario, que la ejecución del contrato se hará por la cantidad consignada es éste, siempre que ese contrato hubiera estado sellado por corredor de comercio colegiado.

El art. 31 del CComercio dice que el valor probatorio de los documentos contables será apreciado por los tribunales conforme a las reglas generales del derecho.