Apartado 7: Deducción (Artículos 93 y Siguientes)

Cuotas Tributarias Deducibles

Son deducibles las cuotas de IVA soportadas y las operaciones con exención plena. Tienen derecho a la deducción los sujetos pasivos y otros sujetos, como aquellos en los que se entregan bienes de transporte nuevos. Por ejemplo, un particular puede vender un coche a un portugués repercutiéndole el IVA gracias a un régimen concreto dentro de la subjetividad del impuesto.

Las operaciones que originan derecho a la deducción se encuentran en el artículo 94 de la Ley del IVA (LIVA), mientras que los límites del derecho a la deducción están en el artículo 95 LIVA.

Nacimiento del Derecho a Deducir

El derecho a deducir nace desde el momento en que se devenga la cuota deducible. Esto es muy importante debido a que posteriormente hay un plazo para deducir, de acuerdo con el artículo 99 LIVA. Hay que hacerlo en cuatro años, pero no son cuatro periodos impositivos de año, sino que cada periodo impositivo es trimestral.

El nacimiento del derecho a deducir se regula, aproximadamente, hasta el artículo 115 LIVA. El principio básico de la deducción es que el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que luego son utilizados para realizar operaciones sujetas y no exentas o exentas plenas es deducible. Existe un tiempo determinado para deducir el IVA.

La Ley establece también supuestos legales en los que, a pesar de darse los presupuestos de deducción, no se puede aplicar la misma. Pero si se realizan operaciones sujetas y no exentas y se realiza habitualmente alguna operación exenta, se tiene que aplicar la regla de la prorrata para saber qué porcentaje del IVA soportado es deducible. Supongamos que un sujeto, del total de sus operaciones, ha devengado el IVA en el 80% de ese total. Nos fijamos en que un sujeto ha devengado 100.000 y de los mismos, por 80.000 ha podido repercutir IVA y por 20.000 no. ¿Qué prorrata tendrá? El 80%. También existe la prorrata general.

La Ley contempla la deducción de las cuotas que se soportan al adquirir bienes y servicios que se utilizan en el desarrollo de la profesión. Pero no todos los bienes responden a la categoría de consumo inmediato. Hay bienes que son distintos, donde estos bienes son bienes de inversión (por ejemplo, un coche). La Ley permite que estos se deduzcan igual que un bien normal, pero luego permite que se deduzca con normalidad y, posteriormente, que se deduzca a la prorrata. Imaginemos que tenemos una prorrata unos años y otra prorrata otros años. Por tanto, el IVA deducido responderá a una prorrata de varios años. El bien de inversión sirve para producir bienes y servicios.

Supongamos que hemos deducido lo que nos corresponde, que nos sale (a ingresar) si no sale (a compensar o devolver). Si se tiene un saldo a devolver, Hacienda lo ingresa el 31 de diciembre.

Hasta aquí el IVA interior. Luego hay unos regímenes especiales.

Supuesto de IVA Número 5 (Campus)

Artículo 20 LIVA: Exenciones en Operaciones Interiores

El artículo 20 LIVA habla de exenciones en operaciones interiores de operaciones de bienes y entregas de servicios. Por ejemplo, la liquidación normal de una empresa cuando vende (IVA repercutido) y compra (IVA soportado), por lo que si se hace liquidación es IVA repercutido – IVA soportado. Cuando se repercute el IVA es una operación sujeta y no exenta, excepto una exención en la importación. En estas operaciones no se puede repercutir el IVA. El IVA soportado se incorpora al precio del bien o servicio.

Por ejemplo, el artículo 20.1.2-4 LIVA habla de las operaciones realizadas por los hospitales, como los medicamentos, cirugías, transfusiones, que están sujetas y exentas, no pudiendo repercutirse. Hay excepciones que no están exentas. Por ejemplo, también el 20.1.16 habla de las operaciones de seguro. El 20.1.18 habla de operaciones financieras realizadas con bancos, salvo las operaciones que no son estrictamente financieras. Los notarios y registradores, cuando intervienen sobre operaciones financieras que están exentas, tienen que aplicar también la exención en sus comisiones.

Supuesto Práctico (Número 2)

1. Artículo 7.9 LIVA: Las concesiones están no sujetas salvo en tres casos, cuando sucede el uso del dominio de los servicios portuarios, líneas de ferrocarriles y aeropuertos. Es una operación no sujeta.
2. Artículo 7.1 LIVA: No sujeta.
3. No sujeta por el artículo 7.1 LIVA.
4. a) No sujeta 7.8 LIVA (aunque también puede estar sujeta y exenta por el 20.1.13).
   b) Sujeta y exenta por el artículo 7 LIVA.
5. a) Exenta.
   b) Exenta.
   c) No exenta.
   d) Exenta.
6. Operación sujeta y no exenta por la Resolución General de Tributos 19 de noviembre de 1993.
7. a) Sujeta y no exenta 20.1.3.
   b) Sujeto y no exento salvo que lo practique un médico por la Resolución General de Tributos de 19 de enero de 1987.
   c) Sujeta y exenta.
8. Exento en virtud del artículo 20.1.9 c) LIVA porque la no exención no se recoge para la clase ‘C’ de camiones.
9. Exento en virtud del 20.1.10 LIVA.
10. Club con un interés social y no lucrativo:
    a) Socios: 6.000 y 60 euros. Exenta por el 20.1.13 LIVA.
    b) Campeonato, no socios: 50 euros. No exenta por el artículo 20.1.13 in fine LIVA.

Artículo 20.1.20 LIVA

“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público”.

Artículo 20.1.21 LIVA

“Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las propias Juntas en proporción a sus aportaciones”.

Artículo 20.1.22 LIVA

Ejemplo: Una sociedad promotora vende una edificación a la Sociedad Y, lo que genera una transmisión, siendo una operación sujeta y no exenta en el IVA. Tiene un IVA repercutido de 300.000 x 10 % = 30.000. Si la Sociedad Y transmite la vivienda a otra Sociedad W por 350.000, es una operación sujeta y exenta, por el artículo 20.1.22 LIVA, por ser la segunda transmisión de una edificación.

Ejemplo 2: Si la sociedad X alquila la vivienda a la Sociedad Z, y se la vende al año y medio, es una operación sujeta y no exenta porque se considera primera transmisión.

Ejemplo 3: Si la sociedad X alquila la vivienda al señor Z durante dos años, y a los 2 años y medio la vende al señor W, es una operación sujeta y exenta porque han pasado más de 2 años siendo utilizada de forma ininterrumpida, y después se ha transmitido a una persona distinta de la que la ha utilizado.

Ejemplo 4: Si la Sociedad X alquila al Sr. Z y la vende a los dos años y medio al Señor Z, estaría sujeta y no exenta.

Excepciones a la Exención del Artículo 20.1.22 LIVA

“La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años. (Ejemplo: Leasing).

c) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan. (Ejemplo: Vivienda rehabilitada, se considera como nueva transmisión. Se repercute el IVA al 10%).

d) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística”.

Artículo 20.1.23 LIVA

“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

Excepciones a la Exención del Artículo 20.1.23 LIVA

La exención no comprenderá:

a) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.

b) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b anterior.

g) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a’, b’, c’, e’ y f’ anteriores.

i) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie”.

Artículo 20.2 LIVA: Renuncia a las Exenciones

“Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.

Ejemplo de Renuncia a la Exención en las Segundas y Ulteriores Transmisiones de Edificaciones

1. La construcción por el promotor “Sociedad X SA” de una construcción la vende a la “Sociedad Y SA” por 300.000, esta operación está sujeta a IVA por el 10 % = 30.000 €; La “empresa Y SA” transmite a la “Sociedad L SL” por 400.000 €, se pagaría el impuesto de transmisiones, pero existe el artículo 20.2 LIVA que habla de la posible renuncia a la exención, queriendo decir que si se cumple las condiciones podría quedar sujeta al IVA. Las condiciones son:
   1. Que las dos partes intervinientes sean sujetos pasivos del impuesto. Se cumple este caso.
   2. Que todas las operaciones de la sociedad que adquiere el bien den derecho a la deducción del IVA.

Si pensamos que las operaciones de L son sujetas y no exentas, ocurre que la sociedad transmitente renuncia a la exención. Si renuncia a la exención se aplicaría el IVA, por tanto habría un IVA repercutido de 400.000 x 10% = 40.000. En casos de renuncia a la exención, la Junta de Andalucía ha aumentado el tipo impositivo a un 2 %, para penalizarlo, por tanto sería 400.000 x 2 %, siendo esta la cuota gradual.

Ejemplo: Si soy un empresario, sujeto pasivo del IVA, que tiene un bien inmueble, y que se lo entrega a otro empresario, es una operación sujeta y exenta de IVA, siendo una TPO, pero al ser empresario, puede renunciarse a la exención, y tributar por IVA. El IVA soportado se deduce de lo aportado anteriormente.