Estructura del Hecho Imponible del IRPF

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se estructura en torno a seis clases de renta:

• Rendimientos del trabajo
• Rendimientos de actividad económica
• Rendimientos de capital inmobiliario
• Rendimientos de capital mobiliario
• Ganancias patrimoniales
• Rentas inmobiliarias imputadas

La liquidación del impuesto se realiza de la siguiente manera:

1. Se aplican los tipos impositivos a las bases imponibles para obtener la cuota íntegra.
2. Se restan las deducciones de la cuota íntegra para obtener la cuota líquida.
3. Se aplican las minoraciones a la cuota líquida para obtener la cuota diferencial.

Existen tres fracturas importantes en el IRPF:

• Entre la base general y la base del ahorro.
• Entre el tipo progresivo y el tipo proporcional.
• Entre la cuota estatal y la cuota autonómica.

Rendimientos de Capital Mobiliario

Según el artículo 25 de la ley del IRPF, se dividen en cuatro grupos:

1. Rendimientos de capitales propios.
2. Rendimientos de la cesión de capitales.
3. Rendimientos de los seguros mixtos.
4. Cánones por activos intangibles.

Rendimientos por Participar en Fondos Propios de Entidades

Incluyen dividendos de acciones de sociedades anónimas y otros rendimientos de renta variable. Una parte del beneficio de la sociedad se distribuye como dividendo entre los accionistas. Existe una exención prevista en el artículo 7 y) de la ley para los dividendos percibidos hasta 1500 euros anuales. La retención aplicable es del 19%.

Rendimientos por Cesión de Capitales a Terceros

Se refieren a activos financieros, en contraposición a los activos reales. Se dividen en tres grupos:

• Rendimientos de depósitos bancarios: cuentas corrientes, libretas de ahorro, depósitos a la vista, imposiciones a plazo, cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras.
• Obligaciones de empresas: bonos, pagarés de empresas, letras financieras. Funcionan como un préstamo en el que el emisor se compromete a devolver el capital con intereses al comprador, que actúa como prestamista.
• Rendimientos de la deuda pública: letras del tesoro, bonos del estado, pagarés del tesoro y obligaciones del estado. Funcionan como un préstamo en el que el estado es el deudor y el particular que suscribe es el prestamista. También se denominan obligaciones públicas. Los elementos clave son el capital, el interés y el plazo. La rentabilidad puede ser de rendimiento explícito (el interés se obtiene aplicando un porcentaje sobre el valor nominal) o rendimiento implícito (diferencia entre el valor de amortización y el precio de compra). La reinversión parcial genera una exención parcial (regla de tres). La cifra inferior a 40 debe ser inferior a la exención patrimonial.

Ganancias Patrimoniales por Adquisición

Incluyen adquisiciones de bienes y derechos no gravados en otros impuestos, excluyendo las adquisiciones relativas al impuesto sobre donaciones. Tienen una función residual, de «cajón desastre». Se caracterizan por:

• Individualizarse en quien tiene derecho a su obtención.
• Computarse por su valor de mercado.
• Estar sometidas a retención en el caso de las ganancias en el juego.

Se integran en la base general junto a los rendimientos del trabajo y de actividad económica, a diferencia de las ganancias derivadas de una transmisión.

Reinversión en Vivienda Habitual

Según el artículo 38, la transmisión de la vivienda habitual junto a la reinversión en la adquisición de una nueva vivienda implica la exclusión de gravamen en el concepto de ganancia patrimonial. En caso de reinversión parcial, la ganancia queda parcialmente exenta en la misma proporción en que está el precio de reinversión sobre el precio de compra.

Ganancias no Justificadas

Se refieren a bienes localizados por la administración cuya tenencia no se corresponde con la renta declarada por el contribuyente. Se califican como ganancia patrimonial no justificada. Se integran en la base liquidable general y se imputan al periodo de descubrimiento del bien, salvo prueba de que el bien fue adquirido en fecha anterior a la prescripción.

Rendimientos de Actividad Económica – Empresa

Se refieren a la organización de medios materiales y humanos para producir y distribuir bienes o servicios en el mercado. Incluyen:

• Actividades industriales (siderurgia).
• Actividades comerciales (ferretería).
• Sector servicios (peluquerías).
• Actividades primarias (agricultura, ganadería, pesca y actividad forestal).

Sus caracteres son:

• Se individualizan en quien realiza personalmente la actividad.
• Su imputación temporal atiende a la corriente real de bienes y no a la corriente monetaria.
• Obligación de abonar pagos fraccionados.

Bienes Afectos a la Actividad

Según el artículo 29, en el patrimonio se incluyen:

• Bienes de inmovilizado o activo fijo.
• Activos inmateriales o intangibles.

Su reflejo en el impuesto es un gasto anual en concepto de amortización. La base imponible es el resultado contable que deriva de los ingresos y gastos recogidos en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme a las reglas del plan general de contabilidad y ajustes extracontables.

Gastos Deducibles

Incluyen:

• Compra de mercaderías.
• Sueldos y salarios.
• Gastos de suministro.
• Adquisición de inmovilizado.

Amortización: Reparto en el tiempo del desembolso por un bien de inmovilizado o activo fijo. Cada año se aplica un porcentaje sobre el precio de adquisición del bien. Amortización lineal: Si el precio de adquisición de una máquina es 1000 y las tablas de amortización prevén un periodo que va desde 5 hasta 10 años, con un coeficiente correlativo entre el 20% y el 10%, y la empresa decide amortizar el bien en 8 años, el coeficiente de amortización se calculará dividiendo 100 entre 8.

Gastos por Amortización

Se refieren a los bienes muebles de inmovilizado. La norma reparte ese importe en varios ejercicios. No se descontará el total de lo que ha costado, sino que la amortización supone que ese gasto de un bien inmovilizado la empresa lo reparta a lo largo de varios años. Las tablas se refieren a bienes concretos y para cada bien fijan un mínimo y un máximo de coeficientes. La ley prevé la amortización lineal, que supone amortizar todos los años la misma cantidad dentro de unos márgenes de tiempo.

Provisiones

Son un concepto de gasto que no supone un desembolso para el caso de que no haya expectativa de recuperar el valor. Como criterio general, la norma fiscal no asume la norma mercantil, lo que origina un ajuste contable positivo. Por ejemplo, una provisión para determinadas reparaciones de 100 en 2010, con un resultado contable de 20,000. La norma fiscal no acepta esta provisión. Se refleja en la cuenta de la empresa, donde se cuantifican beneficios, pérdidas y gastos. A la cifra de 20,000 se le sumará la provisión.

Deducciones

Según el artículo 68.2 de la ley del IRPF, para empresarios (personas físicas) se aplican reglas sobre bonificaciones y deducciones en la cuota, por actividades sobre sociedades.

• Deducción en la cuota por actividades de investigación y desarrollo (artículo 35): 30% de los gastos por inversiones.
• Deducción por innovación tecnológica (artículo 35): 10% de los gastos.

Para las empresas de reducida dimensión (ingresos por debajo de 8 millones de euros) hay un tipo de gravamen general inferior, libertad de amortización en determinadas condiciones y amortización en una mitad o en una tercera parte del tiempo mínimo de las tablas en determinadas condiciones.

Deducción por trabajo y actividades económicas (artículo 80 bis): Se aplica a rentas del trabajo o de actividades económicas por debajo de determinadas cantidades. Origina una deducción en la cuota líquida junto a las retenciones.

Pagos Fraccionados

Según el artículo 99.7, en el ejercicio de una actividad económica:

• En estimación directa, el porcentaje es del 20% y se aplica sobre el rendimiento desde el 1 de enero hasta el último día del trimestre, restando los pagos fraccionados anteriores.
• En estimación objetiva y para las actividades primarias hay algunas variantes. Los pagos fraccionados se restarán de la cuenta líquida en la autoliquidación del impuesto.

Contabilidad en Estimación Directa

El empresario debe llevar su contabilidad mercantil según el Código de Comercio, lo que comprende el balance, cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios de patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. La administración tributaria le pedirá al empresario que aporte sus cuentas mercantiles.

Estimación Objetiva

Guarda similitud con el régimen simplificado en el IVA. Se refiere a una lista cerrada de actividades, como la industria del mueble, pastelerías y peluquerías. Los presupuestos son:

• Actividades tipificadas en una orden ministerial.
• El volumen de rendimientos no supere determinada cantidad.
• El volumen de compras no supere determinada cantidad.
• La actividad se desarrolle íntegramente en territorio español.
• No se haya renunciado al régimen.

La orden ministerial del Ministerio de Economía y Hacienda, de carácter anual, indica los módulos y su importe en cada actividad.

Rendimientos del Trabajo

El trabajador se caracteriza por:

• Dependencia de la dirección y la organización a cargo del empresario.
• Realizar su actividad por cuenta ajena en cuanto a los riesgos y a los frutos de la actividad.

Caracteres:

• Se imputan al periodo en que sean exigibles por el trabajador.
• Se individualizan en quien ha generado el derecho a su percepción.
• Por regla general, están sometidos a retención.

La retribución obtenida por un trabajador autónomo o por cuenta propia se conceptúa como rendimiento de actividad económica.

Prestaciones gravadas:

• Retribución por causa del trabajo: Relación laboral entre trabajador y empresario, incluyendo trabajo intelectual y manual.
• Retribución por causa del servicio: Relación estatutaria entre el funcionario y la administración.
• Retribución por causa de gestión: Administradores generales de las sociedades.
• Prestaciones pasivas por causa de jubilación, viudedad o invalidez: Prestaciones de la Seguridad Social para los trabajadores y de clases pasivas para los funcionarios.
• Supuestos asimilados: Parlamentarios de las Cortes Generales, obras literarias, científicas, artísticas en cuanto a la cesión del derecho a su explotación, pensiones compensatorias y anualidades por alimentos al cónyuge y a los hijos.

Relaciones Laborales de Carácter Especial

• Personal de alta dirección.
• Representantes de comercio.
• Artistas en espectáculos públicos.
• Deportistas profesionales.
• Empleadas del hogar.
• Penados en instituciones penitenciarias.

Exenciones

• Trabajos en el extranjero en determinadas condiciones.
• Becas del personal investigador.
• Despido o cese dentro de ciertos límites.
• Desempleo en la modalidad de pago único.
• Pensiones por gran invalidez.
• Pensiones de orfandad.

Gastos Deducibles y Reducción por Trabajo

Según el artículo 19 de la ley, son:

• Descuentos por Seguridad Social y haberes pasivos a cargo del trabajador.
• Para los funcionarios, los descuentos efectuados por su mutualidad.
• Cuotas pagadas a sindicatos o a colegios profesionales si la colegiación es obligatoria.
• Gastos de defensa jurídica del trabajador frente a su empresario con el límite máximo de 300 euros.

Es una lista cerrada, no se puede deducir otro gasto más que estos. Cuando tengamos el rendimiento neto (rendimiento íntegro – gastos deducibles), aplicamos la reducción por trabajo (artículo 20). Supuestos:

• Rendimientos de trabajo superiores a 13,260 euros: reducción de 2652 euros.
• Rendimientos netos de trabajo inferiores a 9180 euros: reducción de 4080 euros.
• Rendimientos entre 9180 y 13,260 euros: se aplica una fórmula que da como resultado una cifra intermedia entre las dos anteriores: 4000 – 0,35 * (Rendimiento del trabajo – 9180).

Contribución del Promotor a un Plan de Pensiones

A favor del trabajador, este debe imputar la cantidad en concepto de renta del trabajo. Practicará reducción en la base general de la cuantía imputada. No se practica ingreso a cuenta por la contribución. El IRPF indica que si el empresario ha puesto 1000 euros, el trabajador lo suma a sus rendimientos del trabajo y luego lo resta, con lo cual el trabajador se queda igual. No es un dinero que cobra, pero sí una prestación que recoge en especie.

Desplazamiento fuera del Centro de Trabajo

Según el artículo 9 del reglamento, si la empresa abona al trabajador un dinero destinado a gastos de locomoción, manutención o estancia, se exceptúa de gravamen hasta una cierta suma y se sujeta a gravamen el exceso sobre la suma. Si la empresa envía a un trabajador a otro municipio y le da dinero para transporte, manutención o estancia, la norma establece límites exentos por día. En caso de despidos, hay exención por los días de indemnización previstos en el Estatuto de los Trabajadores y gravamen por el exceso, aun cuando esté reconocido en convenio colectivo. En caso de cese por mutuo acuerdo, habrá gravamen por la totalidad de la cifra recibida.

Pensiones Compensatorias y Anualidades por Alimentos

• Cónyuge: La pensión y los alimentos definidos por resolución judicial para quien los percibe se conceptúan como rendimientos del trabajo y para quien los abona, origina una reducción en la base (artículo 55).
• Hijos: Los alimentos percibidos por decisión judicial, los hijos que los reciben gozan de exención y los padres que los abonan, aplican la escala separadamente, a una cifra igual a los alimentos y, por otra parte, al resto de la base liquidable, dejando fuera la cifra de los alimentos. Esta solución supone poner a cargo de los padres la tributación que correspondería a los hijos. Si la base liquidable del contribuyente es 10,000 y los alimentos pagados a los hijos son 1000, el tipo de 1000 será inferior al de 10,000 porque es de tipo progresivo.

Deducción por la Obtención de Determinados Rendimientos del Trabajo

Según el artículo 80 bis de la ley, se aplica a quienes obtienen rendimientos del trabajo y la base imponible es inferior a 12,000 euros. En unos casos se deducen 400 euros y en otros, la cifra que sale de la fórmula: 400 – 0,1 * (Base imponible – 8000), que resulta en un número inferior a 400 euros. Esta es una minoración de la cuota líquida que entra en juego junto con los pagos a cuenta.

Rendimientos de Capital Inmobiliario

Según los artículos 22 y 23 de la ley del IRPF, el capital se refiere a activos reales, como los inmuebles, tanto urbanos como rústicos. Si el empresario arrienda un inmueble de la empresa, el arrendamiento queda al margen del concepto de capital inmobiliario.

Supuesto: Relación arrendador-arrendatario en la que el contribuyente es el arrendador.

Determinación: Modelo de las rentas empresariales (rendimientos íntegros – gastos necesarios). Es objeto de retención si quien utiliza el inmueble es un empresario (un local de negocio).

Supuestos:

• Relación propietario-arrendatario.
• Relación arrendatario-subarrendatario.
• Relación propietario-usufructuario a título oneroso.
• Relación usufructuario-arrendatario. Se refiere a que el usufructuario lo arriende a otro.

Comprende tanto los inmuebles urbanos como los rústicos. Respecto a los ingresos y gastos de este concepto, como ingresos íntegros hay que tomar la suma que por todos los conceptos deba percibir el contribuyente en el año natural, dejando fuera el IVA.

Gastos Deducibles

• Todos los gastos necesarios para la obtención del ingreso, como servicios personales (administrador, portería).
• Primas de seguros relativos al inmueble (robo, rotura de cristales).
• Tributos no estatales. El IBI si lo paga el propietario.
• Gastos de reparación y conservación del inmueble con un límite máximo.
• Intereses de capitales ajenos invertidos en el inmueble con un límite máximo.
• Gasto en concepto de amortización que se refiere a la depreciación de la construcción.
• Gastos por suministros a cargo del propietario (agua, luz).
• Gastos de formalización del arriendo.
• Gastos por defensa jurídica del inmueble.

(Rendimiento íntegro – gastos deducibles = rendimiento neto) → No puede ser negativo. El rendimiento neto se lleva a la base general.

Reducciones de la Base

• Si el arrendamiento tiene como destino vivienda, el propietario aplicará una reducción del 50% sobre el rendimiento neto.
• En caso de viviendas en que el arrendatario tenga entre 18 y 35 años y sus ingresos sean superiores a determinada cuantía, se aplicará una reducción del 100%.

Retención

El canon arrendaticio es objeto de retención en el caso de un local de negocio. El retenedor es el arrendatario, la base de la retención coincidirá con el canon, el tipo de la retención en 2010 es del 19% y se formalizará en el recibo del arrendamiento. Si lo que se alquila es un local de negocio, la ley dice que solo en ese caso hay que practicar retención. Retiene el que paga. En un local de negocio alquilado, el arrendatario, que es el que paga, descuenta del alquiler y lo ingresa en Hacienda. Esto se debe compaginar con el IVA, que el propietario debe repercutir cuando cobra el alquiler.

Rentas Inmobiliarias Imputadas

Elementos:

• Objetivo: Titularidad de un inmueble urbano que no genere rendimientos del capital inmobiliario y que no esté afecto a una actividad económica, dejando fuera la vivienda habitual y el suelo no edificado. Si el inmueble no es susceptible de uso, no se imputa nada a nadie.
• Subjetivo: Como regla general, la renta se imputa a quien sea titular del inmueble, según las reglas del impuesto sobre el patrimonio. En caso de usufructo, la renta se imputa al usufructuario y no se imputa nada al nudo propietario.
• Temporal: La renta se imputa en relación con el número de días en que el inmueble reúna estas condiciones.

Determinación de la Renta Imputada

La renta se cuantifica en el 2% sobre el valor catastral del inmueble. En caso de aprobación de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general con efectos a partir del 1 de enero de 1994 o más tarde, la cuantía de la renta será del 1,1% sobre el valor catastral. Esta valoración se entiende referida al año. La renta inmobiliaria imputada no expresa un ingreso realmente obtenido por el contribuyente. Se imputa la renta por el tiempo que está deshabitado el local, no por el tiempo que haya estado ocupado. La renta se imputa al propietario. La ley de patrimonio se refiere a que ese inmueble sea de los cónyuges. Si hay un usufructo sobre el inmueble, la renta se le imputa al usufructuario, no al propietario.

Retribuciones en Especie

Consiste en retribuir con bienes o servicios, en vez de con dinero. Respecto a la base, como regla general, se toma el coste para quien retribuye, tributos incluidos, que de ordinario incluirá el IVA. Origina un ingreso a cuenta a cargo de quien retribuye. De manera que si tenemos una retribución en dinero por importe de 100 y una retribución en especie por importe de 200, la retención correspondiente a esa retribución en dinero es 100 y el descuento por el ingreso a cuenta del ingreso en especie es de 20. El que retribuye en especie tiene que hacer un ingreso en cuenta con la retribución en especie. En la retención, el empresario hará ese ingreso a cuenta que corresponde al ingreso en especie. No descontar el ingreso al retribuido. En ese caso, el retribuido debe computar en su base imponible la retribución más el ingreso a cuenta. Ese ingreso a cuenta supone un mayor ingreso a cuenta por el retribuidor. En ambos supuestos, se descontará tanto la retención como el ingreso a cuenta.

En rendimientos del trabajo, si un empresario da un billete de avión y unos gastos pagados, no le da dinero al trabajador, sino que le retribuye en servicios. Esto se debe valorar por el coste que le supone al empresario. ¿Quién tiene el deber de hacer el ingreso a cuenta en caso de una retribución en especie? Las mismas personas que estarían obligadas a retener en caso de una retribución en dinero, según la norma. Determinación del ingreso: Toma como base el importe de la retribución en especie. Sin embargo, en los casos de los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias, tomará el coste del empresario más un 20%. Como porcentaje del ingreso se toma el mismo que está previsto en las retenciones. De manera que en la retribución en especie del capital mobiliario, esto debe valorarse y el banco debe hacer un ingreso a cuenta en relación con su coste.

Rendimientos Irregulares

Se refieren a la relación de la progresividad del impuesto, ordenada para un periodo de un año, con aquellas rentas cuya producción viene referida a un periodo de varios años. Las rentas irregulares son rentas ocasionales, cuya llegada podría trastocar el juego de la tarifa del impuesto.

Los supuestos son dos:

• Rendimientos cuya generación sea superior a 2 años.
• Notoria irregularidad en la percepción de la renta.

Base: Conceptos: Los rendimientos de actividad económica, los rendimientos del trabajo y los rendimientos de capital mobiliario en relación con los cánones por intangibles. Las ganancias patrimoniales (plusvalías) presuponen la natural presencia de periodos de generación que pueden ser plurianuales, por ello encontramos en el campo de las ganancias patrimoniales la noción de rendimiento irregular.

La consecuencia central es la reducción del rendimiento en un 40%. Cualquiera que sea el tiempo de generación, supone la igualación de supuestos diferentes, en un impuesto de estructura anual, desde la progresividad.

Actividades Económicas

• El rendimiento tenga un periodo de generación superior a 2 años y que no proceda de una actividad que habitualmente los obtiene.
• Los rendimientos cuya obtención tenga una notoria irregularidad en las condiciones reglamentarias.

Para determinar el rendimiento se practicará una reducción del 40% sobre el rendimiento neto en las actividades económicas.

Rendimientos del Trabajo

Supuestos:

• El periodo de generación sea superior a 2 años y no haya periodicidad en su obtención.
• Rendimientos obtenidos de forma irregular en las condiciones reglamentarias. Por ejemplo, el relativo al despido que puede originar un rendimiento irregular en caso de que hayan pasado más de 2 años.

Hay que practicar una reducción del 40% sobre el rendimiento íntegro.

Rendimientos del Capital Mobiliario

Los rendimientos irregulares están previstos en relación con los cánones por intangibles. Los supuestos son:

• Periodo superior a 2 años.
• Obtención notoriamente irregular.

La reducción es del 40% sobre el rendimiento neto. Quedan fuera los fondos propios, la cesión de capitales y los seguros mixtos, para los que no hay previsión de irregularidad en la ley.