Los Principios Básicos de la Fiscalidad Internacional y la Doble Imposición Internacional

1.4 Mecanismos de Coordinación

Existen diferentes mecanismos para eliminar el problema de la doble imposición internacional. Estos se aplicarán de manera unilateral, bilateral o multilateral.

1.4.1. Método de Exención

La renta se grava exclusivamente en uno de los países considerados, quedando exenta en los restantes. La exención supone la renuncia por parte de un Estado a la percepción de su impuesto cuando este recae sobre contribuyentes que mantienen determinados lazos con otros Estados. Al declarar un Estado la exención para determinados contribuyentes, se busca que en dichos países se establezca la exención en idénticas condiciones. La renta puede quedar exenta en el país de la fuente o en el país de residencia. La exención en origen es la aplicación exclusiva del principio de residencia, mientras que la exención en destino se puede interpretar como la utilización única del principio de la fuente.

Los convenios suscritos por España optan por que sea el Estado de residencia el que renuncie a gravar las rentas obtenidas en el otro Estado. Esto permite garantizar la efectividad de los incentivos fiscales que los países importadores de capital puedan conceder a las inversiones procedentes del extranjero, por cuanto tales medidas no pueden ser contrarrestadas por la tributación aplicable en los países de origen de las inversiones. Se admiten dos alternativas:

• Exención simple: cuando las rentas o el patrimonio no se tienen en cuenta, en ningún momento, en la base imponible del perceptor.
• Exención con progresividad: Dichas rentas o patrimonio solo computan al objeto de determinar el tipo medio efectivo de gravamen que se aplicará sobre las rentas o patrimonio no exento, sin que formen parte de la base imponible del sujeto pasivo.

El último método presenta una ventaja, ya que la exención con progresividad no permite una discriminación a nivel de país de residencia por razón del origen de las rentas, como ocurre en el caso de la exención íntegra. Bajo el sistema de exención simple no sólo se dejan exentas las rentas procedentes del exterior, sino que además las rentas resultan gravadas a un tipo inferior al que hubiera correspondido en el supuesto de no existir dicha exención, discriminándose de esta forma en contra del contribuyente que obtiene toda su renta de fuente nacional.

Se le reconocen una serie de inconvenientes, como son la propia determinación del importe de la renta que debe quedar exenta, debido a la incidencia de deducciones y desgravaciones. Respecto al régimen aplicable a las pérdidas, el país de residencia puede admitir o no la deducción de las pérdidas sufridas por sus residentes en el otro país.

1.4.2. Método del Crédito Fiscal

Consiste en que el país de residencia del inversor calcula el impuesto utilizando como base el importe total de las rentas percibidas o patrimonio poseído por el contribuyente, incluidas las rentas percibidas en el extranjero, si bien de la cuota de su impuesto se permite deducir el impuesto satisfecho en el país de la fuente.

Supone la concesión a los residentes de un país que obtienen rentas en otro país, de la posibilidad de compensar en los impuestos que corresponden pagar en el país de residencia el importe íntegro de los impuestos satisfechos en el país de la fuente. Si el impuesto retenido en el país de la fuente excediera del importe del impuesto a pagar en el país de residencia, este último país deberá devolver el exceso al contribuyente.

En el caso de un crédito fiscal con tope máximo, el importe de la deducción no puede exceder de la parte del impuesto del país de residencia, calculado antes de aplicar esta deducción, correspondiente a las rentas sometidas a gravamen en el país de la fuente. Con este último método se deduce de la cuota impositiva del país de residencia la menor de las dos cantidades siguientes: 1) Impuesto pagado en el otro país; 2) Resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen del país de residencia a la parte de la base imponible gravada en el país de la fuente.

En aquellos casos en que el país de la fuente aplica un impuesto superior al del país de residencia del contribuyente, el exceso no es objeto de compensación, ni por la vía de la deducción ni por la de la devolución.

En este método, al no permitirse compensar íntegramente el impuesto satisfecho en el extranjero, sino tan sólo hasta el límite del impuesto del Estado de residencia correspondiente a las rentas procedentes del exterior, la tributación final resultará superior en el caso de que las rentas procedan del extranjero, convirtiéndose así la imputación limitada en un mecanismo de desincentivo a la realización de inversiones en el extranjero.

1.4.3. Método de Deducción

El impuesto extranjero tiene la consideración de gasto deducible de la renta sometida a gravamen en el país de destino o de residencia. La diferencia de este sistema con el crédito fiscal es que en el de la deducción, el impuesto extranjero es objeto de deducción en la base imponible del impuesto del país de residencia, mientras que en el sistema del crédito fiscal, el impuesto extranjero es acreditado contra la cuota tributaria del país de residencia del contribuyente.

Proporciona una compensación inferior a los dos sistemas anteriormente considerados, ya que no compensa el impuesto extranjero sino en una parte proporcional: la correspondiente al producto del tipo de gravamen por el impuesto extranjero que se computa y deduce como gasto.

1.4.4. Método de Imputación de Impuestos no Pagados o Cláusula de “Tax Sparing”

Beneficio fiscal (dividendos, intereses y cánones) que consiste en la posibilidad de deducirse en el Estado de residencia no sólo los impuestos pagados efectivamente en el extranjero, sino también aquellos otros que no fueron satisfechos debido a que una exención, prevista en la normativa del Estado fuente de las rentas, así lo permitiera. El “Tax Sparing” es un estímulo a las inversiones de residentes en un Estado que, de acuerdo con un convenio, si las rentas obtenidas en el otro Estado devengan unos impuestos que resultan bonificados, se deducen en su integridad en la imposición personal del perceptor.

Ejemplos

Método de Deducción

• 1 individuo
• 2 países: A (país de origen) y B (país de residencia)
• Renta antes de impuestos generada en el país A: 1.000.000
• Tipo impositivo en el país A: 20%
• Renta antes de impuestos generada en el país B: 5.000.000
• Tipo impositivo en el país B: 30%

País A

• Base Imponible: 1.000.000
• Cuota Íntegra: 1.000.000 x 0,20 = 200.000

País B

• Base Imponible: 5.000.000 + 1.000.000 – 200.000 = 5.800.000
• Cuota Íntegra: 5.800.000 x 0,30 = 1.740.000

Métodos de Exención e Imputación

Una persona física no residente obtiene en España rentas por valor de 10.000 €, que tributan al tipo general del 25%. La cuota impositiva asciende a 2.500 €. Dicho sujeto tributa en el país donde tiene su residencia fiscal por un impuesto de carácter personal, con un tipo marginal del 20%. Las rentas gravadas por dicho impuesto ascienden a 100.000 €. En la escala del impuesto, el aumento de la base imponible en 10.000 € supone un tipo superior en 2 puntos porcentuales.