Etapas para el Reconocimiento de Ingresos en Contratos con Clientes

Etapa 1: Identificar el Contrato con el Cliente

CONTRATO: Acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas. Las partes del contrato deben haberlo aceptado (por escrito, oralmente o de acuerdo con otras prácticas comerciales habituales) y se han comprometido a cumplir sus obligaciones respectivas.

Requisitos:

• Es posible identificar los derechos de cada parte y las condiciones de pago con respecto a los bienes o servicios a transferir.
• El contrato tiene sustancia comercial porque se espera que el riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo futuros de la empresa cambien como resultado del contrato.
• Es probable que la empresa reciba la contraprestación a cambio de los bienes o servicios que debe transferir.

Etapa 2: Identificar las Obligaciones del Contrato

El contrato tiene tantas obligaciones de desempeño como bienes o servicios distintos:

• El cliente puede explotar el bien o el servicio en sí mismo con sus propios recursos.
• El compromiso de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato. Es decir, el bien o servicio es distinto en el contexto del contrato.

Condiciones a cumplir:

• Cuando el bien o servicio es susceptible de utilizarse, consumirse o venderse por un importe superior a su valor de realización como residuo o conservado de otra forma, de manera que genere beneficios económicos.
• No se presta un servicio significativo de integración.
• No modifica o ajusta otro bien o servicio comprometido.
• No es altamente dependiente ni está interrelacionado con otros bienes o servicios comprometidos.

CASO B) Los bienes y servicios acordados son los mismos, pero el software va a ser personalizado de forma sustancial para añadir una nueva funcionalidad significativa que permita su interacción con otras aplicaciones utilizadas por el cliente. El servicio de instalación personalizado puede ser proporcionado por otras entidades. En este caso, con la licencia y la instalación se busca un servicio integrado, un resultado combinado y, aunque la instalación la pueda realizar otra entidad, en el contexto del contrato no son bienes o servicios separados. Por tanto, forman una única obligación de desempeño. El soporte técnico es otra obligación.

EJEMPLO 3.4: CASO A) Una empresa que desarrolla software realiza un contrato con un cliente para transferir una licencia de software, realizar un servicio de instalación y proporcionar soporte técnico por un periodo de dos años. La entidad vende la licencia, el servicio de instalación y el soporte técnico por separado. El servicio de instalación se realiza de forma rutinaria por otras entidades y no modifica de forma significativa el software. El software permanece funcional sin el soporte técnico. Como el cliente puede beneficiarse de cada uno de los bienes y servicios por sí mismos (el software es funcional sin el soporte) y no se busca un servicio integrado, un resultado combinado (la instalación *no* personaliza el software), se identifican tres obligaciones de desempeño al considerarse los bienes y servicios distintos.

El contrato tiene una única obligación de desempeño cuando: Una serie de bienes o servicios sustancialmente iguales tienen el mismo patrón de transferencia al cliente.

El patrón de transferencia es el mismo cuando se dan las siguientes circunstancias:

• La obligación a ejecutar se produce a lo largo del tiempo.
• Es aplicable el mismo método para medir el grado de avance en el cumplimiento de cada obligación.

EJEMPLO 3.5: Una empresa de servicios de limpieza es contratada para la prestación del servicio semanal de unas oficinas durante 2 años a cambio de una contraprestación económica de 10.000 € anuales. Se trata de un suministro repetitivo de un servicio (en este caso servicio de limpieza). La empresa de limpieza contabiliza el contrato como una única obligación independiente porque los servicios de limpieza semanal son sustancialmente iguales y tienen el mismo patrón de transferencia al cliente (basado en el tiempo). Así:

• La prestación del servicio de limpieza es una obligación a ejecutar a lo largo de los 2 años de duración del contrato, midiéndose el grado de avance en base al tiempo transcurrido.
• La empresa de limpieza reconoce 10.000 € como ingreso por la prestación de servicios cada uno de los 2 años de duración del contrato.

Etapa 3: Determinar el Precio de la Transacción

Etapa 4: Asignar el Precio de la Transacción a cada Obligación

Etapa 5: Determinar Cuándo se Cumple la Obligación

• Capacidad para dirigir plenamente el uso del bien o servicio.
• Capacidad para obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.
• Capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios.

La clave es: la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos.

Para cada obligación de desempeño identificada se determinará al inicio del contrato si el compromiso asumido se cumplirá (el control al cliente se transferirá):

• A lo largo del tiempo: Se reconoce el ingreso en función del grado de avance o progreso hasta el cumplimiento completo.
• En un momento del tiempo: Se reconoce el ingreso en esa fecha.

Criterios para la Transferencia del Control a lo Largo del Tiempo:

1. El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza).
2. La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente).
3. La empresa elabora un activo específico para el cliente (con carácter general, un servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha.

Si no se cumplen los criterios anteriores, se reconoce en un momento del tiempo.

Medición del Grado de Avance

• Método del producto: Los ingresos se reconocen sobre la base de mediciones directas del valor para el cliente (precio de venta) de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por ejemplo, certificaciones periciales de la obra ya realizada o del servicio prestado), en relación con los bienes o servicios pendientes. Los métodos de producto incluyen, entre otros, métodos tales como la identificación de las unidades producidas o entregadas, hitos alcanzados o tiempo transcurrido.
• Método de los recursos: Los ingresos se reconocen sobre la base del coste de los factores de producción empleados por la entidad, (es el caso de las horas de mano de obra acumuladas, otros gastos devengados, tiempo transcurrido u hora de maquinaria utilizada) en relación con los costes totales en que espera incurrir la empresa para satisfacer la obligación. En este caso, el reconocimiento lineal del ingreso puede ser apropiado cuando los esfuerzos o recursos de la entidad se gastan uniformemente a lo largo del periodo.