Tributación Internacional: Residencia, Doble Imposición y Competencia Fiscal

Residencia y Gravamen

1. Elementos Personales

Residencia de las Personas Físicas

La forma en que una persona física o una entidad debe tributar en España por su renta se determina en función de si la misma es o no residente en este país. Los residentes tributan por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o por el Impuesto sobre Sociedades (IS); en cambio, los no residentes, tanto personas físicas como entidades, tributan por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).

Normativa interna: Se entiende que una persona física tiene su residencia habitual en España cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

Que permanezca en España más de 183 días durante el año natural. Para determinar este período de permanencia se computan sus ausencias esporádicas, salvo que acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios calificados como paraíso fiscal, la Administración tributaria puede exigir que pruebe la permanencia en dicho paraíso fiscal durante 183 días en el año natural.
Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, se presumirá, salvo prueba en contrario, que un contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que de él dependan.

Además, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal, seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto en el período impositivo en el que efectúen el cambio de residencia como en los cuatro períodos impositivos siguientes.

Una persona física será residente o no residente durante todo el año natural ya que el cambio de residencia no supone la interrupción del período impositivo.

Acreditación de la residencia fiscal: La residencia fiscal se acredita mediante certificado expedido por la Autoridad Fiscal competente del país que se trate. El plazo de validez de dichos certificados se extiende a un año. Una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa en un Estado y no ser considerada residente fiscal en el mismo.

Convenio y doble residencia: En los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, para definir a una persona como residente de un Estado, se hace remisión a la legislación interna de cada Estado. Teniendo en cuenta que cada Estado puede establecer criterios distintos, dos Estados pueden coincidir en considerar a una persona residente. En estos casos, los convenios establecen, con carácter general, los siguientes criterios para resolver estas situaciones:

Será residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición.
Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
Si así no pudiera determinarse, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
Si, por último, fuera nacional de ambos Estados, o de ninguno, las autoridades competentes resolverán el caso de común acuerdo.

Residencia de las Personas Jurídicas

Normativa interna: Una entidad se considerará residente en España cuando cumpla cualquiera de los siguientes criterios:

Que se hubiese constituido según la Ley española.
Que tenga su domicilio social en territorio español.
Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español. Se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección del conjunto de sus actividades.

En el caso de que se produzca un cambio de residencia el período impositivo concluirá cuando tenga lugar dicho cambio. La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un país o territorio de nula tributación tiene su residencia en territorio español en los siguientes casos:

Cuando su actividad principal se desarrolle en éste.
Salvo que se acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio así como que la constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.

Convenio y doble residencia: En caso de convenio, cuando una entidad sea considerada residente en ambos Estados, los convenios establecen, con carácter general, que se considerará residente solamente del Estado donde se encuentre su sede de dirección efectiva.

Acreditación de la residencia fiscal: Una persona jurídica acreditará su residencia fiscal en un determinado país mediante certificado emitido por la Autoridad Fiscal. El plazo de validez de dichos certificados se extiende a 1 año. La validez será indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales.

4. Gravamen Especial y Gestión del Impuesto

Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

Con carácter general, las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, están sometidas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante un Gravamen Especial. No obstante, el Gravamen Especial no será exigible a:

Los Estados e Instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales
Entidades con derecho a la aplicación de un CDI que contenga cláusula de intercambio de información
Entidades que desarrollan en España explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento de inmuebles
Sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos
Entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural.

Base imponible: La base imponible será, normalmente, el valor catastral de los bienes inmuebles.

Tipo de gravamen: Es el 3%.

Deducibilidad del gravamen: La cuota del Gravamen Especial tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del IRNR.

Obligación de declarar

Los contribuyentes no estarán obligados a presentar la declaración por las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención del impuesto, ni respecto de rentas sujetas a retención pero exentas en virtud de lo dispuesto en la Ley del impuesto o en un CDI aplicable. Subsiste la obligación de declarar en los siguientes casos de obtención de rentas:

Rentas sujetas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes pero exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta.
Renta imputada de bienes inmuebles urbanos
Rendimientos satisfechos por personas que no tengan la condición de retenedor
Rentas obtenidas por la transmisión de bienes inmuebles

Doble Imposición Internacional

1. La Doble Imposición Internacional

Concepto: Son aquellas situaciones en que un mismo supuesto gravable determina el nacimiento de diferentes obligaciones tributarias por el mismo concepto y en el mismo período impositivo en dos o más Estados. El objetivo de lograr la supresión de la doble imposición internacional es una cuestión generalmente aceptada. La doble imposición internacional impide la equitativa distribución internacional de la carga tributaria, pues implica que un mismo hecho imponible se someta a tributación 2 veces, por el hecho de quedar vinculados a 2 Estados distintos, ya sea por su origen o por la residencia de su titular.

Existen dos tipos de doble imposición:

Doble Imposición jurídica: Se da en los casos en que una misma persona es gravada más de una vez por la misma renta en 2 o más Estados.
Doble Imposición económica: Se da en los casos en que una renta es gravada en 2 personas diferentes y en 2 o más Estados.

Causas de la doble imposición:

Los diferentes puntos de conexión aplicados por las diferentes legislaciones fiscales a la hora de delimitar sus soberanías fiscales. (Renta mundial / territorio de obtención).
La diferente delimitación de los criterios de sujeción aplicados por los Estados aún siendo estos los mismos. (Residencia: permanencia / nacionalidad).
Las diferencias existentes entre los Estados a la hora de determinar las bases imponibles de los contribuyentes. (Rentas del capital / rentas del trabajo).

2. Métodos de Eliminación de la Doble Imposición

Técnicas de actuación: La doble imposición puede ser evitada, o al menos reducida, a través de dos vías diferentes: las medidas unilaterales tomadas por cada uno de los Estados y las que tienen su origen en tratados internacionales bilaterales o multilaterales. Una técnica propia de la UE para lograr la eliminación de la doble Imposición: la «armonización fiscal», o aproximación de las estructuras tributarias de los integrantes en la UE. Existen varias razones por las que es necesario eliminar la doble imposición:

Desde la perspectiva de justicia tributaria, no es justo que un sujeto deba pagar más por obtener rentas en otro Estado, en comparación a si hubiese obtenido las rentas en territorio nacional.
Desde una perspectiva económica, constituye un desincentivo económico muy fuerte para la realización de inversiones internacionales.

Mecanismos de exención

En este sistema la renta se grava exclusivamente en uno de los países, quedando exenta en los restantes. Así, los demás países renuncian a la percepción del impuesto. La exención en la base imponible del impuesto nacional de la renta o patrimonio situados en territorio extranjero, exigiéndose normalmente que los citados hechos imponibles hayan sido efectivamente gravados en ese tercer Estado. La renta puede quedar exenta en el Estado de la fuente (exención en origen) o en el Estado de residencia (exención en destino). Podemos diferenciar entre dos sistemas de exención:

Exención íntegra: se dejan exentas las rentas de fuente extranjera sin integrarlas en la base imponible del contribuyente en el país de residencia.
Exención con progresividad: la renta de fuente extranjera queda exenta en el país de residencia, aunque es añadida al resto de la renta para determinar el tipo medio de gravamen aplicable a la parte de base imponible no exenta.

Valoración del sistema de exención:

La exención íntegra: no sólo permite dejar exentas las rentas del exterior sino que además permite que las restantes estén gravadas a un tipo inferior, discriminando a los contribuyentes de rentas de fuente nacional.
La exención con progresividad: evita ese efecto discriminatorio a nivel de país de residencia por razón del origen de las rentas.

Cuestiones a tener en cuenta:

Determinación del importe de la renta que debe quedar exenta en el país de residencia, debido a la aplicación de deducciones y desgravaciones en dicho país a efecto de establecer la renta gravada.
La admisión o no de las pérdidas en el país de residencia.
Cálculo de los mínimos exentos en el país de residencia.

Método de imputación o de crédito fiscal

Conforme a este método, el Estado de residencia grava las rentas obtenidas en el exterior por el sujeto pasivo permitiendo la deducción o compensación, total o parcial, de los impuestos pagados en el extranjero en la cuota íntegra.

Dentro de este sistema diferenciamos entre los siguientes tipos:

Imputación integral: El Estado de residencia permite la deducción de los impuestos pagados en el extranjero sin límite alguno. Así, si éstos son superiores a los pagados en el país de residencia, el exceso es compensado por deducción o por devolución.
Imputación ordinaria o limitada: El Estado de residencia permite la deducción de los impuestos pagados en el Estado de la fuente con el límite de los impuestos a pagar en dicho Estado.

Se permite la deducción en la cuota de la menor de estas dos cantidades:

El impuesto efectivamente pagado en el extranjero.
El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen del Estado de residencia a la parte de la base imponible gravada en el país de la fuente.

Valoración del sistema de deducción:

La deducción integral: al permitir la deducción en el Estado de residencia de Impuestos soportados en el exterior determina la limitada viabilidad de este sistema.
La deducción limitada por el contrario desincentiva la exportación de capitales en la medida en que si el impuesto exterior es superior al nacional, el exceso no es objeto de compensación.

Cuestiones a tener en cuenta:

Determinación del importe de la renta que debe deducirse en el país de residencia, tomando como referencia la renta neta, lo que afectaría a la compensación que sería inferior al impuesto extranjero soportado.
Fijación de límites en el país de residencia al traslado a ejercicios futuros de la imputación de impuestos no realizada en su momento.
Cálculo de la deducción máxima en el Estado de residencia respecto de rentas declaradas exentas en el Estado de la fuente.

3. Acuerdos Internacionales y Directivas Comunitarias

Planteamiento inicial: La doble imposición puede ser evitada, o al menos reducida, a través de dos vías diferentes: las medidas unilaterales tomadas por cada uno de los Estados y las que tienen su origen en tratados internacionales. Los convenios para evitar la doble imposición han sido el medio que ha tenido un desarrollo mayor, y el que ha logrado unos resultados más efectivos, de tal modo que cada país suele disponer de una red de convenios redactados según unos criterios homogéneos. Junto con los anteriores, los convenios multilaterales respecto a los bilaterales, pretenden resolver los problemas que en ocasiones quedan sin respuesta adecuada en el estrecho marco de los convenios entre dos países. Por último hay que referirse a la «armonización fiscal», que se configura en el marco de una organización internacional de integración con facultades para aprobar normas jurídicas con sustantividad propia, independientes de las normas de Derecho interno y de las fuentes «clásicas» de Derecho internacional.

Situación en la UE

La intervención comunitaria en el terreno fiscal se justifica por los siguientes motivos:

Evitar obstáculos al funcionamiento del Mercado Interior.
El establecimiento de un sistema de ingresos propios ha requerido definir criterios comunes de imposición indirecta.
Combatir la competencia fiscal perjudicial entre Estados miembros.
Combatir la doble imposición y la evasión fiscal.
Mayor integración de la Política Fiscal.

La armonización fiscal en la UE consiste en coordinar los regímenes fiscales de los países europeos para evitar modificaciones no concertadas que introduzcan la competencia entre las políticas fiscales nacionales, lo que podría perjudicar al mercado interior.

Un instrumento fundamental lo constituyen las directivas las que tanto en su elaboración como en su aprobación, intervienen órganos comunitarios, sin que se necesite ratificación alguna por parte de los Estados miembros.

En los últimos años se ha ido implantado la idea de una armonización fiscal gradual y pragmática, teniendo en cuenta que ésta no es un fin en sí misma sino un instrumento para conseguir el Mercado Interior.

Según el artículo 3 TCE el objetivo principal de la armonización fiscal es la coordinación de los sistemas fiscales de los Estados miembros para establecer un mercado único basado en la libre circulación de personas, mercancías, servicios y capitales, así como un régimen común de no discriminación de la competencia.

Los impuestos indirectos: Gravan la capacidad de gasto, como indicador imperfecto de la capacidad de pago. Ejemplos: IVA, Impuestos Especiales (Alcohol, Tabaco, Carburantes y Energía). Armonización fiscal y cooperación administrativa muy avanzada.

Los impuestos directos: Los avances se han producido básicamente en dos frentes: imposición sobre el ahorro e IS. Uno de los grandes debates en la actualidad: Armonización de la base consolidada común del IS y cooperación administrativa con rentas del trabajo y del capital. Armonización muy escasa. Coordinación de legislaciones nacionales.

Competencia Fiscal

1. Análisis del Fenómeno

Efectos de la globalización

La política fiscal es parte integrante de la soberanía de los Estados, por lo que la existencia de la competencia fiscal entre los Estados es hasta cierto punto inevitable. La competencia fiscal es una consecuencia lógica de la práctica ausencia hoy en día de fronteras comerciales y financieras. Consecuentemente, los Estados compiten entre sí por atraer a su territorio “nuevas bases imponibles”. Esta competencia fiscal no tiene por qué ser en principio negativa. Ejemplo: en los años ochenta, precisamente, esta competencia fiscal promovió la reforma de los sistemas fiscales de los países occidentales, disminuyendo los tipos aplicables y aumentando las bases imponibles, por lo que los sistemas fiscales han ganado en una mayor neutralidad. Sin embargo, junto con esta competencia fiscal “buena” existe otra no tan buena, una competencia fiscal claramente perjudicial, en la que los Estados “se ofrecen” como territorios de baja tributación con el fin de atraer empresas, empresas que deciden localizarse en ese preciso país, única y exclusivamente, por motivos fiscales. Los Estados que no adoptan una postura inicial tan “agresiva” se ven abocados, finalmente, a defender sus bases imponibles reduciendo, a su vez, sus niveles de impuestos.

Conclusión: se produce una “armonización” de los sistemas fiscales pero “a la baja”. Es lo que los anglosajones denominan race to the bottom. En cualquier caso, la frontera entre la competencia fiscal leal y desleal no es fácilmente identificable, lo cual ha dado lugar a divergencias en el tratamiento de este problema.

Planificación fiscal lícita

La OCDE entiende que la política fiscal se puede utilizar con el objeto de incentivar, motivar e impulsar el desarrollo económico. Así si un Estado introduce una serie de beneficios fiscales tales como rebaja de tipos o flexibilidad del trato con la Administración tributaria no debería ser reconsiderado como competencia fiscal perjudicial. Un inversor puede escoger libremente una jurisdicción u otra, siendo esta decisión perfectamente legítima.

Problema: la adopción de medidas drásticas de disminución de la tributación, materializadas en ventajas fiscales exorbitantes o injustificadas, manteniendo la presión constante sobre los operadores nacionales y ofreciendo dichas ventajas exclusivamente a los operadores no residentes.

2. La Competencia Fiscal Perjudicial

Concepto: La OCDE en su informe publicado en abril de 1998, denominado «Competencia fiscal perjudicial: Un problema global», considera cuatro criterios clave para determinar la existencia de competencia fiscal perjudicial:

Existencia de un tipo efectivo de imposición cero o bajo, tanto por los tipos nominales como consecuencia del procedimiento para la determinación de la base imponible (condición necesaria aunque no suficiente).
Estanqueidad o aislamiento del régimen, vía exclusión de sus ventajas a los residentes (lo que se conoce como principio de estanqueidad subjetiva) o limitación de su aplicabilidad para operaciones con no residentes (principio de estanqueidad objetiva) o incluso con la restricción de tener que operar necesariamente con divisas extranjeras.
Falta de transparencia, a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo, incluyendo la posibilidad de aplicar favorablemente ciertas disposiciones, tax rulings, etc.
Ausencia de intercambio efectivo de información respecto de los sujetos pasivos que se benefician de tal régimen.

Se consideraba que para la identificación de este tipo de regímenes era suficiente con que se cumpliera el primero de los criterios mencionados junto con uno o más de los criterios restantes, en un proceso de evaluación global de cada uno de ellos.

Asimismo, el Informe de abril de 1998 consideraba que podían ser relevantes otros factores tales como:

Definiciones artificiales de la base imponible a través de disposiciones que resultan excesivas para los fines que pretenden (combatir los efectos de la inflación, evitar la doble imposición internacional, regímenes antiabuso) o que no se aplican igual en función del contribuyente o que reducen claramente la base imponible (deducciones por gastos presuntos).
No aplicación de los principios sobre precios de transferencia adoptados por la OCDE en 1995.
Exención de las rentas de fuente extranjera.
Posibilidad de que el contribuyente negocie con las autoridades fiscales las condiciones de tributación.
Ausencia de información bien por existencia secreto bancario, de títulos de deuda al portador, etc.
Acceso a una amplia red de Convenios de doble imposición, que faciliten el mercado de conveniencia (treaty shopping).
Existencia de una acción de promoción publicitaria del régimen fiscal como medio para minimizar cargas tributarias.
El régimen fiscal favorece operaciones con motivos exclusivamente fiscales, es decir, operaciones de conducto fiscal o de derivación de los beneficios.

Efectos

Los países desarrollados, han promovido iniciativas regulatorias contra la competencia fiscal “perjudicial” entre naciones, a través no sólo de la OCDE, como organización intergubernamental, sino también de la Unión Europea, como organización supranacional.

Los argumentos desplegados por la OCDE y la EU, para regular la competencia fiscal internacional han sido los siguientes:

La competencia fiscal internacional es económicamente ineficiente.
Desvío de capitales e inversiones.
Erosión de las bases imponibles de los territorios con tributación alta, haciendo que el bienestar general de esas jurisdicciones se vea reducido.
Aparición de la figura del “free rider”. Este problema, refleja la tendencia de los individuos dentro de un grupo, de dejar que otros asuman o paguen por aquellos bienes o servicios que benefician al grupo entero, pero evitando pagar por ellos.
La reducción en la progresividad de los impuestos a la renta debido a que un impuesto a los ingresos, es más progresivo que un impuesto que excluye los ingresos de capital, tal como un tributo al consumo.
Disminución en el cumplimiento tributario puesto que, si los contribuyentes perciben que dentro de la sociedad, existen algunos miembros que pueden, a razón de su riqueza, evitar o reducir significativamente su carga fiscal, es probable que el cumplimiento general de la legislación fiscal sea menor.
Aumento de los costes administrativos y de control.

Argumentos en contra de la regulación

Por el contrario los países o territorios de baja tributación han elaborado sus propios argumentos, para fundamentar su posición contraria a la regulación de la competencia fiscal internacional:

Consideran que se produce una violación de la soberanía nacional en materia fiscal.
Les supone una obligación a cooperar con los países desarrollados en la recaudación de sus impuestos y dedicar recursos a ello, cuando ese es un asunto que debería ser resuelto exclusivamente por la jurisdicción que pretende hacer cumplir su normativa.
No existe un motivo lógico para que un país desarrollado reclame, a priori, impuestos sobre un capital cuyos propietarios han elegido invertirlo en otro territorio.
La única ventaja estratégica que poseen determinados territorios, es su soberanía fiscal, que ejercitan mediante la renuncia a su derecho a gravar la renta. Por lo tanto, ven a la competencia fiscal internacional, no como un obstáculo para el establecimiento de la igualdad de condiciones, sino como un elemento clave para lograrla.

Los Paraísos Fiscales

Los paraísos fiscales pueden definirse como aquellas jurisdicciones, de carácter estatal o subestatal, con niveles de tributación bajos o inexistentes, en los que los operadores económicos gozan del anonimato que proporcionan el secreto bancario, mercantil y profesional, garantizados estos últimos por normas de rango legal o constitucional.

Consecuentemente, los paraísos fiscales combinan tributación privilegiada y opacidad, se constituyen así en «Tax Havens».

Las notas características de los paraísos fiscales son las siguientes:

El apoyo, tácito o expreso, que los gobiernos de estas jurisdicciones prestan a su consideración como jurisdicciones fiscales ventajosas; es decir, su existencia y las ventajas que ofrece son fruto de una actitud activa de las autoridades fiscales.
La ausencia de normativa que limite o controle los movimientos de capitales. La libertad de circulación de capitales es ya una realidad pero existen ciertas que imponen obligaciones de comunicación de los movimientos de capitales a partir de determinadas cantidades.
Las ventajas fiscales exorbitantes que las caracterizan, suelen ir acompañadas de otros elementos o ventajas como la opacidad en el acceso a la información, existencia de normativa sobre secreto bancario, mercantil o profesional, inexistente o confusa legislación, etc.
Existencia de una amplia infraestructura económica, jurídica, contable, mercantil y fiscal orientada a la actividad relacionada con su régimen fiscal.
Deficiente información existente sobre el funcionamiento real de estos paraísos. El acceso a la información y el contenido real de sus legislaciones no siempre es fácil, debido a la opacidad y falta de transparencia de sus legislaciones.

Así atendiendo a esos rasgos podríamos distinguir entre los siguientes tipos de territorios:

Paraísos fiscales clásicos, consistentes en aquellos pequeños países en cuya economía destaca como elemento importante o fundamental el sector financiero dedicado a la venta del producto “no tributación-opacidad”.
Países de fiscalidad normal, que ofrecen regímenes fiscales ventajosos a no residentes que operen en el exterior. Nos encontramos ante lo que normalmente se conoce como regímenes off-shore y es en estos casos donde se produce la dualidad del sistema fiscal: tributación normal para los residentes y ventajas fiscales para los no residentes que recurran al uso de estos regímenes.